Planteamiento
A finales de 2020 se aprobaron y pagaron varias facturas, dándonos cuenta ahora de que se han pagado con el 21% de IVA cuando en realidad este impuesto debía haber sido del 0% por ser producto relacionado con la COVID-19 incluido en las diferentes normas publicadas por el Gobierno.
¿Qué solución le podríamos dar tanto contablemente como a nivel de reclamación al proveedor?
Respuesta
En relación con la consulta planteada podríamos distinguir dos supuestos:
- - Si el error se ha detectado antes de la declaración trimestral del IVA, de tal manera que el emisor de la factura puede emitir una factura rectificativa, en la que se corrija el error cometido, de modo que se le abone o devuelva a la entidad local el IVA indebidamente soportado como coste. En este supuesto, cuando se produce la autodeclaración del IVA ya se ha corregido el error.
- - Sin embargo, si el error se detecta cuando ya ha transcurrido el trimestre, el emisor de la factura ya habrá realizado la autodeclaración del IVA correspondiente y se habrá ingresado en la Agencia Tributaria, de tal manera que ésta tendrá un enriquecimiento injusto, teniendo derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente.
El art. 14 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, distingue entre el derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el derecho a obtener la devolución de aquellos ingresos que se hayan declarado indebidos.
Concretamente, el art. 14.1 RD 520/2005 dispone que tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
- “a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
- b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
- c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.”
Añadiendo el art. 14.2.c) RD 520/2005, en relación a la consulta planteada, que tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, entre otros, las siguientes personas o entidades:
- “c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
- 1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
- 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
- No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
- La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
- 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
- 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.”
Por su parte, el TSJ C. Valenciana, en su Sentencia de 7 de abril de 2016, trae a colación la doctrina del TJUE, indicando que:
- “…si bien referido a los casos en que el carácter indebido de los tributos ingresados derive de ser contrarios al Derecho de la Unión, ha venido a afirmar en sentencias como la de 20 de octubre de 2011 (Danfoss y Sauer Danfoss, C-94/10, en su apartado 21) o Lady & Kid y otros (C-398/09, en su apartado 19) que «la restitución de un tributo recaudado indebidamente sólo podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, es decir, cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos tributos los repercutió efectivamente de modo directo en el comprador»…”.
Por tanto, bajo esta consideración, el ayuntamiento puede solicitar a la Agencia Tributaria la devolución del IVA que ha pagado, porque el ayuntamiento ha sido el consumidor final que ha soportado la repercusión del IVA.
Así, la Sentencia del TS de 17 de octubre de 2019 entiende que:
- “…a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.”
Concluyendo que procede “declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó”.
Por último, contablemente no se debe realizar ningún asiento hasta que se le reconozca al ayuntamiento el derecho a la devolución del IVA repercutido, que se contabilizará como un reintegro pagos indebidos, puesto que se pagó con la factura y era un coste más.
Conclusiones
1ª. Si la repercusión indebida del IVA se ha detectado antes de la declaración trimestral del IVA, el emisor de la factura puede emitir una factura rectificativa, en la que se corrija el error cometido, de tal manera que se le abone o devuelva a la entidad local el IVA indebidamente soportado como coste.
2ª. Si la repercusión indebida del IVA se ha detectado una vez realizada la declaración trimestral del IVA y ha sido ingresado en la Agencia Tributaria, dará lugar a un expediente de devolución de ingresos indebidos en los términos expuestos en la respuesta a la consulta, de tal manera que el ayuntamiento podrá solicitar de la Agencia Tributaria la devolución de los ingresos indebidos del IVA indebidamente soportado como consumidor final.
3ª. Contablemente no se debe realizar ningún asiento hasta que se le reconozca al ayuntamiento el derecho a la devolución del IVA repercutido.
