Renuncia a la ejecución de una obra. ¿La no realización del hecho imponible implica que se tenga que anular el recibo de ICIO?

Planteamiento

Ante la renuncia a la ejecución de una obra, se ha resuelto la anulación de la licencia correspondiente. La liquidación provisional de ICIO (art. 103.1 TRLRHL) se encuentra en período ejecutivo (con recargo del 20% e intereses de demora). La no realización del hecho imponible implica que se tenga que anular el recibo de ICIO (art. 100.1 TRLRHL).

¿Entienden que dicha anulación afecta también a los recargos e intereses del período ejecutivo?

Respuesta

El art. 100.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del ICIO es necesario que se cumplan dos requisitos básicos:

• - Que se realice una construcción, instalación u obra

• - Que esta construcción, instalación u obra requiera licencia de obras, presentación de declaración responsable o comunicación previa.

Como señala la DGT en sus consultas vinculantes nº V1840/2007, de 7 de septiembre de 2007 y nº V203/2008, de 4 de febrero de 2008, el primer término del hecho imponible es la realización de "construcciones", es decir, fabricar, edificar, levantar o erigir algo propio de la arquitectura o la ingeniería. Definir el término instalación es una labor más complicada porque se trata de una palabra cuyo uso se ha extendido hasta tal punto que se emplea para designar lo que en propiedad es un edificio o una construcción, así se habla de instalaciones industriales cuando lo que se quiere decir es fábrica, se utiliza el término de instalaciones portuarias como sinónimo de puertos o dársenas. El Diccionario de la Real Academia Española indica que "instalación" es "la acción o efecto de instalar" y, a su vez, que "instalar" es "poner o colocar en el lugar debido a alguien o algo" y también, más específicamente, "colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar, como en una fábrica, los conductos de agua, aparatos para la luz, etc."Cuando el TRLRHL menciona el término "obra", se entiende que se refiere a cualquier acto, operación o trabajo, en un sentido distinto y más amplio o genérico que el de "construcción". Con ello se pretende incluir en el hecho imponible del ICIO no solamente el proceso constructivo (lo que se entiende usualmente como nueva planta), sino cualesquiera otras actuaciones de uso del suelo o la edificación (rehabilitación, reforma, acondicionamiento, etc.), para abarcar y comprender los distintos términos que se utilizan por las legislaciones urbanísticas.

El art. 26.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, dispone que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

Y el art. 28.1 LGT, dispone que los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el art. 161 de esta ley.

En consecuencia, tanto los intereses de demora como los recargos en período ejecutivo están vinculados a la liquidación tributaria, de tal manera que, si esta no procede, tampoco procede exigir intereses ni recargos.

Respecto a los intereses de demora, ya decíamos en la consulta “Anulación parcial de sanción impuesta a particular habiéndose dictado la providencia de apremio”, que este precepto es interpretado por la jurisprudencia, concretamente mediante la sentencia del TS de 9 de diciembre de 2013, con cita de otras, en el sentido de que el citado precepto transcrito, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria. El Alto Tribunal, explicita y matiza su jurisprudencia, considerando que una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma (a) o de fondo y, en este segundo caso, total (b) o parcialmente (c).

• a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

• En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación.

• b) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo, pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

• c) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidado desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el art. 26.5 LGT cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Conclusiones

1ª. Tanto los intereses de demora como los recargos en período ejecutivo están vinculados a la liquidación tributaria, de tal manera que, si esta no procede, tampoco procede exigir intereses ni recargos.

2ª. A nuestro juicio, la anulación de la liquidación del ICIO por falta de realización del hecho imponible, afecta también a los recargos e intereses del período ejecutivo.