Planteamiento
Se ha presentado declaración de no sujeción al IIVTNU y, como justificación del valor de adquisición, se ha aportado ejecución hipotecaria donde consta como precio de adquisición un importe principal al cual se añaden intereses y costas. Si se tienen en cuenta los intereses y costas como precio de adquisición habría que declarar la no sujeción, pero si sólo se tiene en cuenta el principal, la transmisión estaría sujeta a la liquidación del Impuesto.
Por todo ello, ¿hay que tener en cuenta los intereses y costas como precio de adquisición en estos casos?
Respuesta
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- es uno de los impuestos que presenta más cuestiones controvertidas, siendo prueba de ello la cantidad de recursos que actualmente llegan al TS.
La Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 declara que los arts. 107.1,107.2.a) y 110.4, todos ellos del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
La Sentencia del TS de 5 de marzo de 2019 reitera la doctrina de que el sujeto pasivo del IIVTNU puede utilizar como prueba cualquier medio admitido en derecho para acreditar que no ha existido incremento de valor, mediante la remisión íntegra a los razonamientos expresados en la Sentencia de 9 de julio de 2018, según la cual:
- “1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (…). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (…).», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
- 2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (…), de 5 de junio de 2018 (…) y de 13 de junio de 2018 (…); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.
- 3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.”
Pero lo cierto es que se plantean dudas respecto a los conceptos que integran el precio de adquisición y de venta. En parte y relativo a los costes de urbanización, el TS, mediante Sentencia de 12 de marzo de 2019, fija como doctrina de interés casacional que:
- “Para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.”
Lo que permitía concluir en la Consulta “Determinación del valor de adquisición de inmueble en compraventa a efectos del IIVTNU: ¿cabe adicionar al precio el IVA para determinar si existe minusvalía?”, que, sensu contrario, sí integran el valor de adquisición aquellos gastos que se originen en el momento de la adquisición del inmueble.
Por ejemplo, la DGT, que en su Consulta vinculante V5370/2016, de 20 de diciembre, considera que:
- “Forman parte del valor de adquisición, las cuotas de IVA soportadas no deducibles, que en su momento pudieran haber gravado la adquisición del inmueble, excluidas las que pudieran corresponder a intereses...”.
Lo mismo podríamos decir del resto de los costes de registro, notaría, impuesto de transmisiones…, en la medida de que se trate de gastos vinculados a la adquisición y que se incorporan al valor de compra; así se consideraba también la Consulta “IIVTNU. Valores de adquisición y transmisión a efectos de determinación del posible incremento del valor o existencia de pérdida: conceptos a tener en cuenta”.
Normalmente, los intereses y costas no se consideran como parte del valor del terreno; sin embargo, en el caso de la ejecución hipotecaria, si en el precio de la ejecución se han incluido los intereses y costas del procedimiento ejecutivo y el adquirente en el precio que ha tenido que abonar estaban incluidos como una parte inescindible del valor de la ejecución hipotecaria, de tal manera que en realidad forma parte del coste y no tienen la consideración de gastos, a nuestro juicio, debe considerarse como valor de adquisición.
Pero si esos intereses y costas no forman parte del precio de la ejecución hipotecaria, sino que se añaden a él, no debería considerarse precio de adquisición, porque, como indica la Sentencia del TS de 12 de marzo de 2019 ya citada los elementos distintos del precio de adquisición no puede determinar la base imponible del IIVTNU porque no se contempla en su normativa reguladora.
Conclusiones
1ª. A efectos de determina la base imponible del IIVTNU no deben realizarse cálculos no contemplados en la Ley.
2ª. Por ello, como valor de adquisición del inmueble debe considerarse el que haya pagado el adquirente por el inmueble, de tal manera que:
- - Si en el precio de la ejecución se han incluido los intereses y costas del procedimiento ejecutivo como una parte inescindible del valor de la ejecución hipotecaria, a nuestro juicio, debe considerarse como valor de adquisición.
- - Si los intereses y costas no forman parte del precio de la ejecución hipotecaria, sino que se añaden a él, no debería considerarse precio de adquisición porque los elementos distintos del precio de adquisición no puede determinar la base imponible del IIVTNU, dado que no se contempla en su normativa reguladora.
