Planteamiento
Este ayuntamiento no dispone aún de ordenanza de aprovechamiento especial de caminos públicos. Tampoco se contempla en la ordenanza fiscal de uso de dominio público tasa alguna que grave el aprovechamiento especial de caminos públicos. El equipo de gobierno desea cambiar esta situación y aprobar una nueva ordenanza municipal que regule el aprovechamiento especial de caminos de titularidad municipal junto con una nueva ordenanza fiscal que recoja una nueva tasa por el aprovechamiento especial de caminos públicos en base a tonelaje.
La cuestión es determinar en qué medida esas ordenanzas (tanto la sustantiva, como la fiscal) pueden afectar a situaciones de aprovechamiento actual sin resultar retroactivas e imponer un gravamen retroactivo. De hecho, en este municipio, entre otras, hace ya tiempo que vienen ejecutándose importantes obras de construcción del TAV (tren de alta velocidad), lo que ha derivado en uso especial de caminos por parte de las distintas adjudicatarias de la obra.
Caso de aprobarse en los próximos meses las nuevas ordenanzas que les planteo, ¿podrían aplicarse tanto la sustantiva como la fiscal a la actual adjudicataria de las obras del TAV sin incurrir en retroactividad no amparada en derecho, teniendo en cuenta que dicha adjudicataria lleva ya años haciendo un uso intensivo y especial de algunos caminos públicos?
¿Existe alguna forma de aplicar una ordenanza fiscal como la que se plantea (la tasa fiscal) a situaciones anteriores creadas y consolidadas en el tiempo cuando no existía tasa fiscal alguna?
Respuesta
No podemos pasar por alto las dificultades de configuración que históricamente ha tenido de la denominada “tasa de guardería rural y mejora de caminos” o denominación semejante.
A tal efecto señalamos la Sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de mayo de 2006, que realiza una certera consideración de dicha tasa:
- “En cuanto al hecho imponible consistente en la prestación del servicio de Guardería Rural, debemos señalar que la Ley 39/88, de 28 de diciembre EDL 1988/14026, reguladora de las Haciendas Locales, ha sido modificada en diferentes ocasiones, y en una de ellas, lo ha sido precisamente para dar entrada al supuesto de vigilancia especial de Guardería Rural. Los artículos 20 y 21 de la Ley 39/88 EDL 1988/14026, en su redacción originaria, prohibían la imposición de una tasa por el concepto de vigilancia pública en general. Sin embargo, la reforma efectuada por la Ley 25/98, de 13 de Julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público EDL 1998/44319, introdujo la posibilidad de establecer tasas por prestación de servicios o realización de actividades administrativas de competencia local en los casos de Guardería Rural (apartado d) y vigilancia especial de los establecimientos que lo soliciten (apartado f). Se trata, por tanto, de dos diferentes supuestos de vigilancia especial que no están incluidos en el concepto de vigilancia pública en general. A la vista de la reforma legal, criterio que se mantiene en el artículo 20,4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo EDL 2004/2992, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, no puede negarse la habilitación legal para establecer como hecho imponible la prestación del servicio de Guardería Rural. La prestación de este servicio afecta o beneficia de modo particular a los sujetos pasivos que, en el caso del recurrente, es el propietario de fincas rústicas en el término municipal de Monesterio. Es por ello que en relación a este hecho imponible no puede hacerse reproche alguno de legalidad desde el momento en que ha sido establecido en la propia norma legal reguladora de las Haciendas Locales, no sirviendo ya como criterio de interpretación la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de noviembre de 2001 (EDJ 2001/49074) EDJ 2001/49074 , que confirmó la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 7 de marzo de 1996 (JT 1996/270), citada por la parte actora en su escrito de demanda y que se refiere a una tasa aprobada antes de la modificación de la Ley 39/88 EDL 1988/14026 , por la Ley 25/98. Esta tasa por Guardería Rural beneficia de forma particular a la parte actora al ser propietaria de fincas rústicas en el término municipal de Monesterio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.
- SÉPTIMO.- El problema que suscita la tasa que estamos examinando es que aunque estamos ante una tasa única que recibe el nombre de tasa por Guardería Rural, el hecho imponible que origina el nacimiento de la obligación tributaria es doble, al tener en cuenta no sólo la prestación del servicio de Guardería Rural sino también la prestación del servicio de adecuación y mantenimiento de caminos rurales, sin que en el artículo 5 se establezca una cuota diferenciada en atención a cada uno de estos supuestos sino una única cuota que, por tanto, engloba tanto el servicio de Guardería Rural como la adecuación y mantenimiento de los caminos rurales. Adelantamos que así como no existe obstáculo legal a la imposición de una tasa por el servicio de Guardería Rural no es legalmente viable el establecimiento de una tasa por el mantenimiento de los caminos rurales, lo que necesariamente afecta al artículo 2 de la Ordenanza Fiscal impugnado en el presente recurso contencioso-administrativo, al no poder separarse los dos supuestos que constituyen el hecho imponible tanto en su definición contenida en el artículo 2 como en la cuota tributaria que resulte procedente, conforme al artículo 5. Así pues, el Ayuntamiento podrá establecer una tasa por la prestación del servicio de Guardería Rural pero únicamente por este hecho imponible sin incluir el servicio de adecuación y mantenimiento de caminos rurales, y visto que en la Ordenanza vigente no existe separación de las partes que integran el hecho imponible al tratarse de una única tasa, resulta afectado todo el artículo 2 de la Ordenanza Fiscal pues su mantenimiento en los términos en que está redactado implica el pago de una cuota tributaria única por un doble supuesto de hecho que es nulo en uno de sus apartados.
- La tasa es, como señala el artículo 26 de la Ley 230/63, de 28 de Diciembre EDL 1963/94, General Tributaria, vigente en el momento de dictarse la Ordenanza Fiscal, y el artículo 20 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, un tributo en el que se retribuye la prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa que beneficia o afecta de modo especial al sujeto pasivo. La imposición de una tasa por el "servicio de adecuación y mantenimiento de caminos rurales" no está prohibido expresamente en el artículo 21 de la Ley 39/88, de 28 de Diciembre EDL 1988/14026, reguladora de las Haciendas Locales, pero tampoco está permitida en el artículo 20 del mismo texto legal. En la forma genérica en que ha sido aprobado el hecho imponible por el servicio de adecuación y mantenimiento de caminos rurales, según la establecido en el artículo 2 de la Ordenanza Fiscal, el mismo no es encuadrable en el concepto de tasa debido a que no es posible concretar los caminos rurales que van a ser objeto de adecuación y mantenimiento, ya que no puede estimarse que anualmente este servicio de adecuación y mantenimiento de caminos rurales vaya a extenderse a todos los caminos rurales del término municipal, y que además todos los titulares de fincas rústicas obtengan un beneficio particular por la prestación del servicio con independencia del lugar donde se encuentren sus fincas y los caminos sobre los que se realicen inversiones. A diferencia del anterior hecho imponible al ser viable la extensión del servicio de Guardería Rural a todo el término municipal en beneficio particular de los titulares de fincas rústicas. La Administración demandada cita en apoyo de su pretensión el artículo 20 de la Ley 12/2001, de 15 de Noviembre, de caminos público de Extremadura EDL 2001/53239 , precepto que se refiere a la realización de inversiones para la conservación y mantenimiento de los caminos rurales, lo que conlleva al relacionar el servicio con la financiación de la inversión necesaria que la tasa podrá recaer únicamente sobre aquellos titulares de fincas rústicas que claramente obtengan un beneficio particular por el mantenimiento de los caminos públicos, algo que puede concretarse en atención a los proyectos que se realicen para cada ejercicio pero no de forma indeterminada tanto en cuanto a los sujetos pasivos como a los caminos rurales. A lo que se suma que este precepto tendrá que ponerse en relación con la legislación estatal que regula el sistema tributario local, conforme al artículo 133 de la Constitución Española EDL 1978/3879 . El establecimiento de esta tasa, por tanto, obligaría a concretar los caminos sobre los que se van a realizar obras de mantenimiento para especificar los sujetos que realmente se ven beneficiados por la prestación de este servicio, no siendo el mantenimiento general de los caminos rurales una actividad municipal que pueda considerarse un servicio con un beneficiario concreto. Es más, realmente la realización de obras en caminos rurales nos conduciría a estimar que la figura tributaria más adecuada para su financiación no sería la tasa sino las contribuciones especiales por la realización de obras públicas o el establecimiento o ampliación de servicios públicos.”
Dicho esto, las ordenanzas fiscales no pueden aplicarse a hechos imponibles ya devengados y consumados, por lo que no pueden tener efectos retroactivos.
En principio, la irretroactividad de las normas sólo se predica de aquellas que son desfavorable, porque el art. 9.3 de la Constitución Española de 1978 -CE-, prohíbe la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.
Sin embargo, el TS es contundente respecto a la irretroactividad de las ordenanzas fiscales, cuyos argumentos se recogen en la Sentencia del TSJ de Andalucía de 16 de julio de 1993, en la que señala que:
- “1.- A efectos decisorios del problema planteado, es de significar, que la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, en su artículo 70.2, subordina la entrada en vigor de la ordenanza a la publicación de la misma en el Boletín Oficial de la Provincia, al decir que: "no entrará en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto, y haya, además transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de tal Ley", pronunciándose en el mismo sentido el artículo 190.1 y 2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, al preceptuar, que : 1) "Los acuerdos definitivos de imposición de tributos y las correspondientes ordenanzas reguladoras, así como sus modificaciones, se publicarán íntegramente en el Boletín Oficial de la Provincia", y 2) "De los expresados acuerdos y ordenanzas se remitirá copia a la Administración del Estado y de la Comunidad Autónoma, dentro de los treinta días siguientes a su aprobación, y no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto conforme a lo previsto en el apartado anterior y haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril", preceptos que no solamente no establecen la posibilidad de retroactividad de las Ordenanzas Fiscales que se dicten a su amparo, sino que mas bien se pronuncian del modo mas terminante por la no retroactividad, al establecer que "no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto y haya además transcurrido el plazo . . . ", por lo que entender que una ordenanza fiscal sometida a esta normativa, puede tener efectos retroactivos, es como manifiesta la parte apelante, establecer retroacción no solamente sin una norma legal que expresamente la establezca, sino presumiéndola en contra de una norma de tal rango que, en definitiva, establece la no retroactividad, no pudiéndose olvidar tampoco que como se señala en la sentencia de 23 de mayo de 1989, la absoluta retroactividad seria un ataque al principio constitucional de seguridad jurídica . . . la que implica que el Juzgador en caso de duda "haya de decidirse por la no retroactividad siempre que de la norma no se infiera claramente lo contrario". (FJ 3º)
- 2.- Por otra parte, la naturaleza jurídica de la ordenanza, no es sino la propia de un acto normativo como la califica este Alto Tribunal en su sentencia de 25 de abril de 1986, cuando habla de actos administrativos generales o normativos, o el mismo artículo 106.2 de la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, al establecer que "la potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria, se ejercerá a través de las ordenanzas fiscales reguladoras de los Tributos . . . ", y a estos actos normativos o reglamentarios, no le son aplicables las posibilidades de retroactividad que establece el artículo 45.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo que solo se refiere a los actos administrativos estricto sensu o propiamente dichos y no a los demás aspectos del actuar de la Administración, y así esta Sala en su sentencia de 13 de febrero de 1989, ha establecido, que "si bien la retroactividad puede ser establecida por una Ley, es más que dudoso que pueda hacerlo un reglamento . . . lo que obliga a concluir que la retroactividad queda excluida de la potestad reglamentaria de la Administración". (FJ 4º)
- 3.- Tampoco cabe la aplicación analógica del artículo 9 de nuestra Constitución, pues si bien es cierto, que este precepto establece la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que hace pensar en la retroactividad de las normas favorables, ello es con los requisitos del artículo 2.3 del Código Civil, aparte que las normas fiscales no son sancionadoras como evidencia que si el anteproyecto de la Constitución Española, se refería a ellas, en su artículo 9.3 las distinguía de dichas normas sancionadoras y de las restrictivas, y al darse redacción definitiva en el texto constitucional, a dicho artículo, excluye expresamente aquella referencia que se hacía en el texto primitivo, por lo que es evidente que ni directamente, ni por aplicación a contrario sensu o por analogía, quepa que sin un texto legal que implícitamente al menos establezca la retroactividad, pueda aplicarse ésta. (FJ 5º)”
Más recientemente, esta posición ha sido ratificada, por ejemplo, en la Sentencia del TS de Galicia de 15 de noviembre 2019, al decir que no cabe obviar que el art. 107 LRBRL establece que:
- "1. Las Ordenanzas fiscales reguladoras de los tributos locales comenzarán a aplicarse en el momento de su publicación definitiva en el «Boletín Oficial» de la provincia o, en su caso, de la Comunidad Autónoma uniprovincial , salvo que en las mismas se señale otra fecha." Tampoco es ocioso recordar que el art. 9.3 de la Constitución española establece que la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
- Y también la Dirección General de Tributos, en su informe de fecha 20/05/2020 (EDD 2020/13275), se pronuncia en el mismo sentido, al considerar que las normas a aplicar en la liquidación de un tributo son las normas que se encuentren vigentes en el momento del devengo de dicho tributo. Por tanto, la ordenanza fiscal a aplicar en una determinada liquidación debe haber sido publicada en el correspondiente Boletín Oficial con anterioridad al devengo del tributo, entendida dicha publicación como publicación íntegra y definitiva. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo (entre otras sentencias de 16 de julio de 1993, 15 de julio, 28 de octubre, 3 y 9 de noviembre de 1995, 20 de abril y 21 de octubre de 1996, 28 de enero de 1999 y 18 de octubre de 2001), al dejar sentado que “producida la vigencia de las Ordenanzas a partir de su publicación definitiva e íntegra, no cabe que las mismas gocen de virtualidad retroactiva y se aplique, en contra de los principios jurídicos más elementales, a unas situaciones –los devengos liquidatorios producidos con anterioridad a dicha fecha- cuyos hechos imponibles eran anteriores, ostensiblemente, a la citada fecha de publicación.”.
- Las normas tributarias, como regla general, no tienen efectos retroactivos. Las Leyes pueden, excepcionalmente, establecer la aplicación retroactiva de una norma tributaria. Es necesario que una norma con rango de Ley prevea y habilite para que una norma reglamentaria, en este caso, una ordenanza fiscal, tenga efectos retroactivos. Solo en la medida en que una norma con rango de Ley permita, para supuestos determinados, la aplicación anticipada de una figura tributaria, respecto de la fecha de publicación de la ordenanza reguladora, solo entonces podrá la Corporación Local, habilitada por dicha norma legal singular, acordarlo y hacerlo constar, así, en aquella.”
De conformidad con lo expuesto, a nuestro juicio, es posible la aplicación de la ordenanza de aprovechamiento especial de caminos públicos cuando esta esté aprobada a aquellos aprovechamientos especiales que se produzcan a partir de la entrada en vigor de la ordenanza, porque supone la realización del hecho imponible y, por tanto, del devengo de la tasa, siendo aplicable también a la actual adjudicataria de las obras cuando esta realice tal aprovechamiento especial; y ello, aunque lleve años haciendo uso intensivo sin que haya tenido que pagar tasa alguna, porque el ayuntamiento no había acordado la imposición de la tasa.
Pero ello no supone aplicación retroactiva de la ordenanza, porque esta sólo se aplica a los hechos imponibles que se producen desde su entrada en vigor y no anteriormente.
Conclusiones
1ª. Las ordenanzas fiscales no pueden tener efectos retroactivos, por lo que no pueden aplicarse a hechos imponibles realizados y consumados con anterioridad a la entrada en vigor de la ordenanza.
2ª. Sin embargo, a nuestro juicio, es posible la aplicación de la ordenanza de aprovechamiento especial de caminos públicos a la contratista en la medida en la que, a partir de la entrada en vigor de la ordenanza, esta realice el aprovechamiento especial regulado en la ordenanza, porque supone la realización del hecho imponible y, por tanto, del devengo de la tasa
3ª. A nuestro juicio la ordenanza fiscal de aprovechamiento especial de caminos públicos no debe ser aplicada a situaciones anteriores creadas y consolidadas en el tiempo cuando no existía tasa fiscal alguna.
