Planteamiento
¿Se puede bonificar a posteriori en el ICIO una obra que en el momento de su ejecución no estaba contemplada en la ordenanza, pero que se desea bonificar tras operar una modificación de la ordenanza reguladora?
¿Cabe incorporar a la ordenanza una disposición transitoria que contemple el carácter retroactivo de la aplicación de la bonificación al tratarse de un acto favorable?
Respuesta
El art. 16 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, y en relación al contenido de las ordenanzas fiscales al que se refiere el apartado 2 del art. 12, determina que:
- “1. Las ordenanzas fiscales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior contendrán, al menos: a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo (…)”
Por otra parte, y por remisión del citado art. 12, podemos acudir a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, que recoge en su art. 8 el principio de reserva de ley tributaria que restringe a la necesidad de regulación por ley, entre otros aspectos tributarios, estableciendo que:
- “d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
Este principio determinado en la normativa básica tributaria, ha sido igualmente contemplado en la normativa hacendística local, que en el art. 9 TRLRHL recoge igualmente que:
- “1. No podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en las normas con rango de ley o los derivados de la aplicación de los tratados internacionales. No obstante, también podrán reconocerse los beneficios fiscales que las entidades locales establezcan en sus ordenanzas fiscales en los supuestos expresamente previstos por la ley. En particular, y en las condiciones que puedan prever dichas ordenanzas, éstas podrán establecer una bonificación de hasta el cinco por ciento de la cuota a favor de los sujetos pasivos que domicilien sus deudas de vencimiento periódico en una entidad financiera, anticipen pagos o realicen actuaciones que impliquen colaboración en la recaudación de ingresos.”
Pues bien, determinada la reserva de ley para el establecimiento de las bonificaciones, encontramos el art. 103 TRLRHL que regula la gestión tributaria del impuesto, estableciendo en su apartado 2 las bonificaciones potestativas que el pleno, a través de la ordenanza fiscal, podría aprobar.
Las ordenanzas fiscales, con carácter general, no pueden tener un efecto retroactivo e incidir con ello en situaciones jurídicas anteriores si no hay norma legal que lo autorice (aludiendo a principios como el de seguridad jurídica) y ello, a pesar de que la imposibilidad de retroactividad se predica en los términos del art. 9.3 de la Constitución -CE-, únicamente respecto de las normas sancionadoras no favorables.
Así, el TS es contundente respecto a la irretroactividad de las ordenanzas fiscales en sentencias como la de 16 de julio de 1993, en la que señala que:
- “A efectos decisorios del problema planteado, es de significar, que la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, en su artículo 70.2, subordina la entrada en vigor de la ordenanza a la publicación de la misma en el Boletín Oficial de la Provincia, al decir que: «no entrará en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto, y haya, además transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de tal Ley», pronunciándose en el mismo sentido el artículo 190.1 y 2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, al preceptuar, que: 1) «Los acuerdos definitivos de imposición de tributos y las correspondientes ordenanzas reguladoras, así como sus modificaciones, se publicarán íntegramente en el Boletín Oficial de la Provincia», y 2) «De los expresados acuerdos y ordenanzas se remitirá copia a la Administración del Estado y de la Comunidad Autónoma, dentro de los treinta días siguientes a su aprobación, y no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto conforme a lo previsto en el apartado anterior y haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril», preceptos que no solamente no establecen la posibilidad de retroactividad de las Ordenanzas Fiscales que se dicten a su amparo, sino que más bien se pronuncian del modo más terminante por la no retroactividad , al establecer que «no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto y haya además transcurrido el plazo», por lo que entender que una ordenanza fiscal sometida a esta normativa, puede tener efectos retroactivos , es como manifiesta la parte apelante, establecer retroacción no solamente sin una norma legal que expresamente la establezca, sino presumiéndola en contra de una norma de tal rango que, en definitiva, establece la no retroactividad , no pudiéndose olvidar tampoco que como se señala en la sentencia de 23 de mayo de 1989, la absoluta retroactividad seria un ataque al principio constitucional de seguridad jurídica…la que implica que el Juzgador en caso de duda «haya de decidirse por la no retroactividad siempre que de la norma no se infiera claramente lo contrario».
- (…) Por otra parte, la naturaleza jurídica de la ordenanza, no es sino la propia de un acto normativo como la califica este Alto Tribunal en su sentencia de 25 de abril de 1986, cuando habla de actos administrativos generales o normativos, o el mismo artículo 106.2 de la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, al establecer que «la potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria, se ejercerá a través de las ordenanzas fiscales reguladoras de los Tributos…», y a estos actos normativos o reglamentarios, no le son aplicables las posibilidades de retroactividad que establece el artículo 45.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo que solo se refiere a los actos administrativos estricto sensu o propiamente dichos y no a los demás aspectos del actuar de la Administración, y así esta Sala (…) ha establecido, que «si bien la retroactividad puede ser establecida por una Ley, es más que dudoso que pueda hacerlo un reglamento…lo que obliga a concluir que la retroactividad queda excluida de la potestad reglamentaria de la Administración».
- (…) Tampoco cabe la aplicación analógica del artículo 9 de nuestra Constitución, pues si bien es cierto, que este precepto establece la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que hace pensar en la retroactividad de las normas favorables, ello es con los requisitos del artículo 2.3 del Código Civil, aparte que las normas fiscales no son sancionadoras como evidencia que si el anteproyecto de la Constitución Española, se refería a ellas, en su artículo 9.3 las distinguía de dichas normas sancionadoras y de las restrictivas, y al darse redacción definitiva en el texto constitucional, a dicho artículo, excluye expresamente aquella referencia que se hacía en el texto primitivo, por lo que es evidente que ni directamente, ni por aplicación a contrario sensu o por analogía, quepa que sin un texto legal que implícitamente al menos establezca la retroactividad , pueda aplicarse ésta.”
Cabe destacar, además, la Consulta 2010/2013, 29 de abril, de la DGT, que concluye que el reconocimiento de los beneficios fiscales de carácter rogado no tiene efectos retroactivos, salvo que la normativa del tributo expresamente lo establezca, aun cuando se reúnan los requisitos para su disfrute con anterioridad a su solicitud. Si la bonificación se otorga ya devengado el impuesto, no podrá producir efectos retroactivos para un momento anterior al de la aprobación de la bonificación.
Igualmente, el art. 137 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece, respecto de los beneficios fiscales, que surtirán efecto desde el momento de su concesión, salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa. La normativa aplicable al tributo es el TRLRHL y en ésta no se establece otra cosa diferente, por lo que debemos entender aplicable el régimen general de la irretroactividad.
Conclusiones
1ª. Los beneficios fiscales, bonificaciones o exenciones están sujetos al principio de reserva de ley consagrado en la LGT en su art. 8 y recogido igualmente en el art. 9 TRLRHL.
2ª. El ICIO se devenga en el momento de iniciarse la instalación, construcción u obra que lo motiva, por lo que será ese momento el que determine los elementos tributarios de aplicación.
3ª. La liquidación definitiva del ICIO no podría tener efectos retroactivos, ni sería, por tanto, posible aprobar en la ordenanza una disposición transitoria que contemple el carácter retroactivo de la aplicación de la bonificación al tratarse de un acto favorable.
