Planteamiento
Una interesada presentó el 4 de octubre de 2022 una reclamación solicitando la devolución de los ingresos indebidos de una liquidación de IIVTNU que fue practicada el 23 de septiembre de 2021 y pagada el 5 de octubre de 2021. Se calculó conforme a la normativa anterior al Decreto-ley 26/2021. El impuesto se generó como consecuencia de un acto mortis causa (se aporta la escritura de liquidación de gananciales, aceptación de herencia y adjudicación de bienes).
¿Estaría la liquidación firme y sin posibilidad de presentar recurso?
Suponiendo que se pueda revisar, ¿qué documentación habría que solicitar a la interesada para comprobar si hubo o no incremento de valor? ¿Sería comprobar la transmisión anterior que tuvo el inmueble y comparar con el valor que tuvo a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones como consecuencia de su adjudicación en la aceptación de herencia?
Respuesta
Los actos firmes y consentidos ya no son, en principio, revisables. Concretamente es lo que ocurre en el caso de la plusvalía, en la que la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 declara:
- “la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, con la precisión de que …/… B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”
En consecuencia, si las liquidaciones anteriores a la fecha de la sentencia del TC (independientemente de cuándo se ha publicado en el BOE), esto es el 26 de octubre de 2021, no han sido recurridas, se consideran situaciones consolidadas, de tal manera que no es posible ya recurrirlas.
Y como señalábamos en la consulta “¿Procede la revisión de oficio de liquidaciones del IIVTNU como consecuencia de la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021?”, tampoco cabe la revisión de oficio, puesto que el TS ha señalado que esta no es posible en el caso del IIVTNU.
El TS mediante sentencia de 31 de mayo de 2021, reiterada en otras posteriores, considera:
- “que una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación. (…)
- En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:
- 1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).
- 2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).
- 3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007) (…)
- No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos (…)
- Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:
- a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
- b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.a) de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica)-único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación no es un derecho fundamental de esa naturaleza.”
Al final, el TS en la sentencia transcrita viene a considerar que:
1.- No cabe la interposición de un recurso extraordinario de revisión al no darse las circunstancias previstas en el art. 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-.
2.- No es posible solicitar directamente la devolución de los ingresos indebidos en estos casos, debiendo procederse a la revisión de oficio.
3.- El Alto tribunal prácticamente descarta todos los supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT.
En el mismo sentido, la Sentencia del TS de 20 de enero de 2022, reitera en relación con el IIVTNU, el criterio interpretativo siguiente:
- “a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
- b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
- (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
- (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
- (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
- (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa).”
Pero es que, además, el TS también ha declarado ya que tampoco procede la revocación de la liquidación. Así el Alto Tribunal en su sentencia de 9 de febrero de 2022, considera que no estamos ante un supuesto del art. 219.1 LGT que permite la revocación por infracción manifiesta de la Ley. El TS manifiesta que las causas contenidas en el art. 219.1 LGT, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez de la norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes. En consecuencia, dado la que devolución de ingresos indebidos por el IIVTNU se debe realizar en el caso de liquidaciones y autoliquidaciones firmes, por la vía de la solicitud de revisión de oficio y reconociendo que la Administración tiene que contestar motivadamente a la solicitud de revisión de oficio, no cabe la revocación porque no se cumplen los requisitos para ella señalados en el art. 219 LGT, por lo que debe denegarse tal revisión de oficio por los motivos expuestos.
Conclusiones
1ª. Tratándose de una liquidación de septiembre de 2021, en octubre de 2022 debe considerarse firme y sin posibilidad de recurso.
2ª. Siguiendo el criterio del TS, no es posible la revisión de oficio de la liquidación del IIVTNU, por lo que la solicitud en tal sentido de la interesada debe desestimarse.
3ª. Siendo firme y consentida la liquidación y sin posibilidad de revisión de oficio, no procede realizar comprobación alguna en relación con el valor del inmueble transmitido.
