¿Procede la devolución del IIVTNU devengado y liquidado con anterioridad a la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021?

Planteamiento

Se ha presentado solicitud para la liquidación (sistema de gestión) de IIVTNU, cuyo hecho imponible consiste en la transmisión mortis causa de fecha abril de 2021. Dicha liquidación fue notificada en fecha 13/10/2021. Con fecha 09/11/2021 realizaron el pago.

Con fecha 27/04/2022 se ha presentado escrito de devolución del pago del IIVTNU tras alegar la nulidad de la liquidación invocando la STC 182/2021, de 26 de octubre.

¿Le correspondería la devolución del impuesto, sabiendo que fue notificada con anterioridad a la fecha de la STC 182/2021, y pagada con posterioridad a la misma?

Si se formula el escrito de reclamación en abril de 2022, ¿se considera extemporáneo, teniendo en cuenta que no presentan formalmente un recurso (ya que habría pasado el plazo de un mes para formular el de reposición y el de dos meses para formular el contencioso- administrativo) sino un escrito, solicitando la devolución de lo pagado invocando la consulta de la DGT V-3074/21?

Respuesta

La Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, con las siguientes precisiones:

• “A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

• B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”

En consecuencia, si las liquidaciones anteriores a la fecha de la sentencia del TC, esto es el 26 de octubre de 2021, no han sido recurridas, se consideran situaciones consolidadas, de tal manera que no es posible ya recurrirlas; aunque se haya pagado después.

Además, no es posible solicitar la devolución de lo ingresado si previamente no se ha anulado la liquidación dando lugar al derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente.

Recordemos que el TS mediante Sentencia de 31 de mayo de 2021, reiterada en otras posteriores, considera que una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo:

• “no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLRHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación.

• (…)

• En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

• 1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

• 2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

• 3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007) (…)

• No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos (…)

• Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

• a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

• b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.a) de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica)-único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación no es un derecho fundamental de esa naturaleza.”

Al final, el TS en la sentencia transcrita viene a considerar que:

1.- No cabe la interposición de un recurso extraordinario de revisión al no darse las circunstancias previstas en el art. 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-.

2.- No es posible solicitar directamente la devolución de los ingresos indebidos en estos casos, debiendo procederse a la revisión de oficio.

3.- El Alto tribunal prácticamente descarta todos los supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT.

En el mismo sentido, la Sentencia del TS de 20 de enero de 2022 reitera en relación con el IIVTNU, el criterio interpretativo siguiente:

• “a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

• b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.

• (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;

• (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;

• (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y

• (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa).”

Pero es que, además, el TS también ha declarado ya que tampoco procede la revocación de la liquidación. Así el Alto Tribunal en su Sentencia de 9 de febrero de 2022 considera que no estamos ante un supuesto del art. 219.1 LGT que permite la revocación por infracción manifiesta de la Ley. El TS manifiesta que las causas contenidas en el art. 219.1, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez de la norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes. En consecuencia, dado la que devolución de ingresos indebidos por el IIVTNU se debe realizar en el caso de liquidaciones y autoliquidaciones firmes, por la vía de la solicitud de revisión de oficio y reconociendo que la Administración tiene que contestar motivadamente a la solicitud de revisión de oficio, no cabe la revocación porque no se cumplen los requisitos para ella señalados en el art. 219 LGT, por lo que debe denegarse tal revisión de oficio por los motivos expuestos.

Lo que sí debe hacer la Administración como hemos indicado, es contestar motivadamente a quien insta la revisión de oficio, que ésta no procede por los motivos expuestos, citando la doctrina sentada por el TS.

Respecto del recurso de reposición, recordemos que el art. 14.2.c) TRLRHL, relativo al plazo de interposición del recurso, dispone que el recurso de reposición se interpondrá dentro del plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita o al de finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago. Por lo que transcurrido los plazos ya no cabe interponer el citado recurso de reposición.

Por último, respecto de la consulta vinculante de la DGT nº V3074-21, de 7 de diciembre, ésta se refiere a una plusvalía que se devengó el mismo día de dictarse la sentencia del TC, por lo que todavía no se había liquidado, no siendo de aplicación al supuesto planteado en la consulta, en la que la plusvalía se devengó y se liquidó con antelación al 26 de octubre de 2021.

Conclusiones

1ª. A nuestro juicio, en el caso planteado en la consulta no procede la devolución del IIVTNU porque la plusvalía se devengó y liquidó con antelación a la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, aunque se pagara con posterioridad.

2ª. Si se considera un recurso de reposición, éste debe inadmitirse por extemporáneo.

3ª. No es posible solicitar la devolución de lo pagado sin previamente anular la liquidación practicada.

4ª. La consulta vinculante de la DGT nº V3074-21 no es aplicable al caso planteado en la consulta.