mar
2021

Principio de reformatio in peius: ¿es aplicable a las liquidaciones tributarias?


Planteamiento

En relación a la consulta “Liquidación del IIVTNU realizada habiendo caducado el procedimiento iniciado mediante declaración”, se pretende proceder a la estimación del recurso, no por lo invocado por el interesado, sino de acuerdo con el art. 14.2.k) TRLRHL, resolviendo todas las cuestiones que ofrece el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, declarando la caducidad del expediente al haberse excedido el plazo del procedimiento iniciado mediante declaración y anulando la declaración emitida del IIVTNU en cuestión, así como reconociendo la obligación por devolución de ingresos indebidos, pues la misma ya había sido anteriormente satisfecha.

De la revisión del expediente en cuestión también se detecta (en el momento de la presentación del recurso de reposición, no antes) que la transmisión anterior se efectuó en 1995 y no 2003 como inicialmente se había considerado en la liquidación ahora anulada por la caducidad del expediente, es decir, ante un procedimiento extinguido e inexistente sobre el cual no es posible dictar una resolución de fondo válida salvo aquella que tenga como único objeto declarar la caducidad del procedimiento, como así sucede (y es que las consecuencias de la caducidad de un procedimiento tributario parecen claras: ninguno de los actos realizados ha tenido la virtualidad de interrumpir la prescripción, los documentos del procedimiento sirven de medio de prueba en un procedimiento posterior y la liquidación emanada del mismo es nula, por haberse dictado una vez caducado el procedimiento).

Por último, el ayuntamiento pretende el inicio de un nuevo procedimiento al no haber transcurrido los 4 años de acuerdo con lo que disponen los arts. 128.2 y 130.b) LGT, requiriendo al interesado la aportación de la escritura pública de adquisición del inmueble.

¿Es posible que en el nuevo procedimiento ahora a iniciar se pueda proceder a practicar una nueva liquidación incluso superior a la inicial dada teniendo en cuenta que la transmisión anterior se efectuó en 1995 y no en 2003 como se había tenido en cuenta para el cálculo pues se ha averiguado lo anterior en el momento de la presentación del recurso de reposición, no antes? O dicho de otra forma, ¿cabe la reformatio in peius o no?

¿Es posible y admisible que el ayuntamiento “retenga”/demore la realización del pago de la ahora a reconocer obligación por devolución de ingresos indebidos hasta proceder a la nueva liquidación de ingresos con vistas a practicar una futura compensación de créditos, cuando el futuro crédito municipal sea líquido, vencido y exigible (si bien, procediendo a satisfacer o tener en cuenta los correspondientes intereses de demora desde la aprobación formal del reconocimiento de dicha obligación por devolución de ingresos indebidos)?

Respuesta

El principio de reformatio in peius se recoge en el art. 119.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-, según el cual el órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial.

Y en materia tributaria, el principio se contempla en el art. 237.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, que dispone que:

  • “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.”

El TS, en Sentencia de 27 de octubre 2001, manifestó que:

  • “…la «reformatio in peius» tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la Ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva.
  • La agravación objetiva existe, en palabras de la STC 120/1995, de 17 de julio, cuando la decisión de un recurso o concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que queda el recurrente, lo que en el plano judicial sería una modalidad de la incongruencia, que afectaría al principio de tutela judicial.”

Y asimismo, el Alto Tribunal, en Sentencia de 29 de septiembre de 2014, dispuso que:

  • La cuestión que suscita este recurso de casación para la unificación de doctrina es la de si, anulada una liquidación tributaria por incurrir en defectos de fondo, materiales o sustantivos, la Administración puede liquidar de nuevo. La Sala de instancia, en la sentencia impugnada, da una respuesta positiva, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y que, con el nuevo acto, no se incurra en reforma peyorativa.”

En esta Sentencia el TS acepta el posicionamiento de la sentencia de instancia, al indicar que:

  • “La doctrina que reproducimos en los anteriores fundamentos es la que se contiene en la sentencia impugnada, pues considera que la anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo no impide a la Administración liquidar de nuevo si el derecho a fijar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no incurra en reformatio in peius…”.

Este principio ha sido recogido también por el TEAC en su Resolución 7/2014, de 7 de mayo de 2015; que considera que:

  • “El principio de la prohibición de la reformatio in peius es un principio de origen procesal aplicable al Derecho administrativo que tiene por objeto impedir que la resolución de un procedimiento iniciado a instancia de parte agrave la situación inicial del solicitante. Esta prohibición viene a resolver el conflicto que se plantea entre el principio de legalidad y el de seguridad jurídica con la prevalencia de éste último en los casos en los que es aplicable. (…) Este principio está en íntima conexión con el principio de congruencia. En virtud de este principio, el órgano receptor de la solicitud de inicio de un procedimiento o bien competente para resolver el recurso administrativo, debe adecuarse en la resolución al petitum o pretensión del solicitante, sin que pueda empeorar su situación. Es decir, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia que, en palabras del Tribunal Constitucional, se aparta de un principio general del Derecho Procesal tradicionalmente expresado en el brocardo «tantum devolutum quantum apellatum», en conexión con el artículo 24.1 de la CE a través de la prohibición de la indefensión.”

En esta Resolución el TEAC fija como criterio que:

  • “La correcta aplicación del principio de reformatio in peius exige que esta prohibición sea apreciada respecto de todas las consecuencias (ajustes positivos y negativos) favorables y desfavorables, para el obligado tributario que son objeto de la regularización administrativa y que procedan del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica, aunque las consecuencias surtan efectos en períodos impositivos o de liquidación distintos. Esto es, la interdicción de la reformatio in peius hay que apreciarla de forma global respectos de los diferentes ejercicios cuando la regularización de todos ellos tiene el mismo fundamento.”

Por tanto, la nueva liquidación que se practique, tal y como ha señalado la doctrina citada, debe respetar dos límites:

  • - que no haya prescrito el derecho de la Administración a practicar la nueva liquidación;
  • - y que en la nueva liquidación por el mismo hecho imponible no empeore la situación del sujeto pasivo.

Respecto a la demora en la devolución de la liquidación anulada para la compensación con la nueva liquidación que se produzca, en puridad y por lo menos formalmente, no es posible retener la realización del pago por la devolución del ingreso indebido hasta que se realice la nueva liquidación, por lo que lo aconsejable es que la nueva liquidación se practique lo antes posible para que pueda tener lugar la compensación, salvo que el propio contribuyente lo solicite.

Conclusiones

1ª. De conformidad con la doctrina del TS y del TEAC, anulada una liquidación procediendo la práctica de otra por el mismo hecho imponible, ésta no puede empeorar la situación del sujeto pasivo.

2ª. Formalmente no se puede retener o demorar el pago de la devolución de ingresos indebidos, salvo que el sujeto pasivo así lo solicite.