Posibilidad de compensar el IVA soportado con el repercutido en el ayuntamiento y en una empresa pública dependiente

Planteamiento

La consulta que queremos realizar es sobre el tratamiento del IVA que paga el ayuntamiento en diferentes servicios. Si este se podría recuperar con la creación de empresas públicas u otro tipo de entidad municipal.

Todos sabemos que, como administración local, un ayuntamiento se considera sujeto pasivo final de una infinidad de gastos, asumiendo la gran mayoría de facturas que recibe, consecuencia de la gestión de los diferentes servicios que presta.

Por tal de poder paliar este gasto y poder administrar mejor los recursos de que dispone, el ayuntamiento se está planteando poder recuperar el importe del IVA de muchas de las facturas que paga, entre las que se encuentran las de algunos suministros como la luz, así como las de mantenimientos asociados a los servicios.

Así pues, se está planteando la creación de una empresa municipal, organismo autónomo o cualquier otro tipo de entidad que pueda hacer realidad esta cuestión.

Con tal fin, y concretamente para poder gestionar los servicios que ofrece en materia deportiva y de otras actividades, sería viable la creación de algún tipo de entidad que pudiera deducirse el montante del IVA en el gasto originado a tal efecto (luz, mantenimiento, servicios y demás de los edificios deportivos destinados a ello, como pabellones de deportes, piscinas y otros).

Hoy en día, el ayuntamiento cobra entradas en aplicación a las tasas correspondientes (que no tienen IVA, ya que al ser administración que presta el servicio directamente no está sujeta al impuesto)

La pregunta concreta es si sería viable la creación de algún tipo de empresa que gestionara estas actividades, para poder recuperar el gasto del IVA, que es considerable, y qué tipo de entidad podría constituirse, una empresa pública, de régimen jurídico privado, un organismo, etc.

Se sabe que existen ayuntamientos que han creado o tienen empresas públicas que gestionan los servicios deportivos y actividades de ocio. ¿Cómo se gestiona el gasto de IVA en estos casos?

Respuesta

En primer lugar, cabe decir que el ayuntamiento también puede actuar y de hecho actúa como empresario en muchas actividades, de tal manera que puede repercutir y soportar IVA, realizando la liquidación correspondiente ante Hacienda.

El art. 4.Uno, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA- (EDL 1992/17907), dispone que:

• "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El concepto de empresario o profesional se recoge en el art. 5.Dos LIVA que lo define como:

• “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

La DGT, en su consulta vinculante nº V2278-19, de 3 de septiembre de 2019 (EDD 2019/713425), ratifica lo que estamos diciendo al considerar que:

• “Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las personas físicas y jurídicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.”

Por tanto, la sujeción al IVA está vinculada a la condición de empresario o profesional, de tal manera que, si la actuación está vinculada a una actividad en la que el ayuntamiento actúa como empresario, debe deducirse el IVA soportado y repercutir, en su caso, el IVA correspondiente.

Además, el ayuntamiento puede realizar actividades sujetas y no sujetas, por lo que debe aplicar la regla de la prorrata en el caso de que así sea.

Recordemos que el art. 102.Uno LIVA, dispone que:

• “La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”

En este sentido la consulta vinculante nº V2686-07, de 18 de diciembre de 2007, de la DGT (EDD 2007/268939), ante las dudas de un ayuntamiento sobre la forma de proceder a fin de determinar el porcentaje de prorrata a los efectos del cálculo del impuesto deducible correspondiente a las operaciones que originan el derecho a la deducción, entiende que:

• “1º El ayuntamiento consultante, en su condición de Ente público, manifiesta a efectos del Impuesto una naturaleza dual, al desarrollar, de forma simultánea, operaciones que constituyen la normal ejecución de sus poderes públicos y que se encuentran no sujetas al mismo de acuerdo con los requisitos recogidos en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, interpretados conforme a la indicada doctrina de este Centro Directivo, junto con operaciones empresariales o profesionales que, por razones de neutralidad y a fin de evitar distorsiones a la competencia, se encuentran sujetas al Impuesto en los mismos términos que si fueran desarrolladas por empresarios de carácter privado.

• 2º Dicha naturaleza dual, requiere, a los efectos de concretar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios, la concreción en primera instancia de la parte de los mismos que han de considerarse afectos a las actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto.

• Para ello, se hace necesario adoptar un criterio de imputación razonable y homogéneo que habrá de ser mantenido en el tiempo salvo que, por causas razonables, haya de procederse a su modificación y que, a la par, tenga en cuenta los criterios de afectación específicos que se recogen en el artículo 95.tres de la Ley 37/1992.

• 3º Una vez formado el patrimonio empresarial o profesional del consultante, la deducibilidad de las cuotas soportadas por los bienes y servicios integrantes del mismo se realizará aplicando el resto de requisitos y limitaciones a que se refiere la normativa del Impuesto, en su caso, determinando cuando proceda un porcentaje de prorrata. A estos efectos, habrá de valorarse la naturaleza de las operaciones sujetas a la luz de su naturaleza conforme a lo indicado por el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.

• 4º El desarrollo de actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto impone al consultante la necesidad de observar la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto, especialmente la obligación de expedir y entregar factura y las demás contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.”

Por lo que entendemos que el ayuntamiento puede deducirse el IVA repercutido con el soportado en la proporción que corresponda a la regla de la prorrata en los términos expuestos.

Pero, efectivamente, como indica el consultante, ciertas actividades pueden realizarse y prestarse servicios a través de entes dependientes que tienen personalidad jurídica propia distinta de la del ayuntamiento.

Así el art. 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local -LRBRL- (EDL 1985/8184), dispone que:

• “Los servicios públicos de competencia local habrán de gestionarse de la forma más sostenible y eficiente de entre las enumeradas a continuación:

• • A) Gestión directa:

• • • a) Gestión por la propia Entidad Local.

• • • b) Organismo autónomo local.

• • • c) Entidad pública empresarial local.

• • • d) Sociedad mercantil local, cuyo capital social sea de titularidad pública.

• • Solo podrá hacerse uso de las formas previstas en las letras c) y d) cuando quede acreditado mediante memoria justificativa elaborada al efecto que resultan más sostenibles y eficientes que las formas dispuestas en las letras a) y b), para lo que se deberán tener en cuenta los criterios de rentabilidad económica y recuperación de la inversión. Además, deberá constar en el expediente la memoria justificativa del asesoramiento recibido que se elevará al pleno para su aprobación en donde se incluirán los informes sobre el coste del servicio, así como, el apoyo técnico recibido, que deberán ser publicitados. A estos efectos, se recabará informe del interventor local quien valorará la sostenibilidad financiera de las propuestas planteadas, de conformidad con lo previsto en el artículo 4 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.

• • B) Gestión indirecta, mediante las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos en el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”

Podemos observar que la creación de una entidad pública empresarial o una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal, sólo puede realizarse cuando se acredite que la prestación de los servicios por este tipo de entidades es más sostenible y eficiente.

Por su parte, el art. 85 ter.1 LRBRL dispone que:

• “Las sociedades mercantiles locales se regirán íntegramente, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo las materias en que les sea de aplicación la normativa presupuestaria, contable, de control financiero, de control de eficacia y contratación, y sin perjuicio de lo señalado en el apartado siguiente de este artículo.“

Por lo que su actuación respecto del IVA es más habitual que en el ayuntamiento, aunque las sociedades mercantiles privadas también pueden realizar actividades con derecho a deducción y otras que no exista este derecho, por lo que también pueden utilizar la regla de la prorrata.

Quizás sea menos aconsejable un organismo autónomo, porque se trata de un ente de derecho público, por lo que su régimen, a efectos de IVA, será prácticamente el mismo que el propio ayuntamiento.

A efectos del IVA, la sociedad mercantil municipal gestiona el gasto como cualquier otra empresa privada porque en este aspecto se rige por el ordenamiento jurídico privado, de tal manera que realizará actividades en la que tenga IVA soportado y también IVA repercutido, que podrá compensarse.

Es verdad que, si se utiliza una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal para realizar actividades en las que pueda repercutir y deducirse el IVA soportado, sea más cómodo para el ayuntamiento, dado que éste siempre realizará actividades con derecho a deducción y actividad sin derecho a deducción del IVA, siendo compleja la aplicación de la regla de la prorrata. Pero también introduce un elemento de gestión más complejo porque utiliza una sociedad instrumental para prestar determinados servicios y ello conlleva una serie de cargas administrativas, como la realización de un presupuesto general consolidado, también consolidar las cuentas generales y tener en cuenta a la sociedad a efectos de estabilidad presupuestaria, regla de gasto y otros aspectos en función de la financiación de la sociedad, posibilidad de realizar aportaciones a la sociedad si ésta no se autofinancia, etc.

Respecto a la deducción del IVA soportado en actividades concretas en materia deportiva, para poder deducirse el IVA soportado, el ayuntamiento tiene que aplicar la regla de la prorrata en los términos que dijimos en la consulta principal. Para lo cual tiene que aplicar el porcentaje a aquellas actividades en las que actúa con repercusión de IVA.

De tal manera que si en las actividades de fomento al deporte, piscina pabellón de deportes, etc., lo que cobra a los usuarios es una tasa, no es posible que sobre esas actividades se deduzca IVA en ningún porcentaje, porque respecto a las actividades en las que cobra una tasa, no tiene que repercutir IVA, porque el art. 7.8º.A) LIVA dispone que:

• “No estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.”

En estas actividades el IVA soportado no es deducible, actuando el ayuntamiento como consumidor final. Sólo en el supuesto de que lo que se perciba de los usuarios tenga la consideración de precio público, entonces el ayuntamiento tiene que repercutir IVA y podrá deducirse el IVA soportado en el porcentaje obtenido de la regla de la prorrata.

La consulta vinculante nº V1511-19 de 21 de junio de 2019 de la DGT (EDD 2019/665734), de forma clarificadora considera que:

• “- Si la prestación de este servicio como competencia del Ayuntamiento es de carácter coactivo para los ciudadanos, es decir, cumple los requisitos del artículo 20, apartados 1 y 2 del TRLRHL (no es de solicitud o recepción voluntaria para los administrados o dicho servicio no se presta por el sector privado), la prestación patrimonial que se establezca deberá configurarse como:

• Tasa: si se presta directamente por el propio Ayuntamiento por sus propios medios, sin personificación diferenciada.

• Prestación patrimonial de carácter público no tributario: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (como es la sociedad mercantil local o entidad pública empresarial) o mediante gestión indirecta a través de las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos (como es la concesión administrativa).

• - Si la prestación del servicio no cumple ninguno de los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL para su configuración como tasa (el servicio tiene carácter voluntario y se presta también por el sector privado), en este caso, la prestación patrimonial que se establezca se configurará como:

• Precio público: si se presta directamente por el Ayuntamiento.

• Precio privado: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada o mediante gestión indirecta.”

También tenemos que recordar que la DGT en su consulta vinculante nº V1758-20, de 3 de junio de 2020 entiende que:

• “… en el supuesto de que sea el propio Ayuntamiento consultante el que preste directamente el servicio de (…) percibiendo la contraprestación directamente de los usuarios y la sociedad mercantil municipal actúe de forma instrumental, al tener dicha contraprestación la condición de tasa, la prestación del servicio no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

• No obstante, en el supuesto de que sea dicha sociedad mercantil municipal la que preste el servicio de (…) directamente a los usuarios, tal y como se ha expuesto en los apartados anteriores, la contraprestación percibida tendrá la consideración de prestación patrimonial de carácter público no tributario y, en todo caso, la misma sí se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Conclusiones

1ª. El Ayuntamiento puede recuperar el IVA a través de las actividades que realiza con derecho a deducción.

2ª. Es posible la creación de una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal, si se acredita que la prestación de los servicios por este tipo de entidades es más sostenible y eficiente.

3ª. La sociedad mercantil municipal gestionará el gasto del IVA al igual que cualquier otra empresa privada, repercutiendo y soportando IVA, compensándose ambos conceptos.

4ª. La gestión de determinados servicios a través de una sociedad mercantil permitirá más fácilmente la recuperación del IVA si se le encomiendas aquellas actividades en las que se debe soportar y repercutir IVA. Pero se debe tener en cuenta que las relaciones del ayuntamiento, como ente matriz, con su sociedad mercantil municipal conllevan ciertas cargas administrativas y un control de la gestión de dicha sociedad.

5ª. Si el ayuntamiento, de las actividades de fomento al deporte, entrada a las piscinas, pabellones de deportes, etc., percibe de los usuarios una tasa, la actividad no está sujeta a IVA, y, en consecuencia, el ayuntamiento no puede deducirse el IVA soportado por estas actividades, actuando como consumidor final.

6ª. Si el ayuntamiento de las actividades de fomento al deporte, entrada a las piscinas, pabellones de deportes, etc., percibe de los usuarios un precio público, la actividad está sujeta a IVA, y, en consecuencia, el ayuntamiento debe repercutir IVA y puede deducirse el IVA soportado por estas actividades aplicando la regla de la prorrata.