Liquidación del IIVTNU realizada habiendo caducado el procedimiento iniciado mediante declaración

Planteamiento

En 2017 un obligado tributario presentó declaración para liquidación de IIVTNU, adjuntando escritura de compraventa otorgada en agosto de ese año, y solicitando la no emisión de liquidación por no haber incremento patrimonial, pero no aportó la escritura de adquisición inicial para comprobar si ese no incremento era cierto.

Por circunstancias que no viene al caso, el ayuntamiento emitió y notificó la liquidación correspondiente en noviembre de 2020 con los datos obrantes en la escritura de compraventa y se notificó el 27/11/2020, es decir, ciertamente de forma tardía pero antes de los 4 años desde la presentación de la escritura.

Contra la liquidación se interpuso recurso de reposición en diciembre de 2020, alegando la inexistencia de incremento patrimonial pero sin aportar tampoco la escritura de adquisición anterior a la venta del inmueble.

¿Deberíamos desestimar el recurso de reposición puesto que corresponde al obligado tributario demostrar la inexistencia de incremento y no lo hace? ¿O se debería estimar por entender que el procedimiento, de conformidad con el art. 128 LGT, habría terminado por caducidad puesto que la liquidación se emitió superados los 6 meses de plazo desde la presentación de la declaración, aunque dentro del plazo de 4 años como establece el art. 66 LGT?

En su caso, una vez estimado el recurso declarando la caducidad, ¿por este motivo se puede iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción?

Respuesta

Efectivamente, el art. 128.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, dispone que cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. Añadiendo el apartado 2º del mismo artículo que:

• “La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.”

Así también, el art. 129.1 LGT indica que “la Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o desde el siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicie el procedimiento en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior”.

Por último, cabe citar también el art. 130 LGT, que ratifica lo dicho en los preceptos anteriores al manifestar que el procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas:

• “a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

• b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.”

La cuestión que se plantea es qué ocurre con los actos dictados con posterioridad al plazo de seis meses, en el que -en principio- se ha producido la caducidad del procedimiento, sobre todo si ese acto se corresponde con la liquidación, que se ha efectuado extemporáneamente.

En este punto hay que traer a colación las Sentencias del TS de 19 de marzo de 2018 y de 19 de marzo de 2018:

• “La caducidad del procedimiento se constituye así como una forma de terminación del procedimiento que penaliza la falta de diligencia de la Administración en el cumplimiento de los plazos legalmente establecidos para tramitar y resolver. La esencia de la caducidad de un procedimiento es que queda inhabilitado como cauce adecuado en el que poder dictar una resolución valida sobre el fondo. Esta ha sido la regla general y ha motivado que numerosas sentencias de este Tribunal hayan venido sosteniendo, con carácter general, la invalidez de las resoluciones administrativas dictadas en un procedimiento caducado al entender que «debía considerarse extinguido, y consecuentemente nula la resolución administrativa recurrida» (…), o como se sostiene en la STS de 3 de febrero de 2010 (…) la obligación impuesta en una resolución administrativa dictada en un procedimiento caducado «ha perdido su soporte procedimental, y, por tanto, también, su validez y eficacia». Es más, (…) «el procedimiento caducado se hace inexistente» (…) Pues bien, en un procedimiento extinguido e inexistente no es posible dictar una resolución de fondo valida, salvo aquella que tenga como único objeto declarar la caducidad del procedimiento, tal y como dispone el art. 42.1 y 44.2 de la Ley 30/1992. Y si Administración pese al transcurso del plazo de caducidad no la aprecia de oficio, tal y como era su deber, será el afectado el que deba ejercer las acciones destinadas a obtener una declaración de caducidad, pero una vez declarada la solución no puede ser otra que la nulidad de la resolución de fondo dictada en dicho procedimiento.”

Y aunque referida a la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones -LGS-, las sentencias citadas fijan la siguiente doctrina:

• “…se considera que es necesario modificar la doctrina fijada en la STS de 30 de julio de 2013 (rec. 213/2012), entendiendo el artículo 42.4 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones ha de interpretarse en el sentido de que la declaración de caducidad de un procedimiento de reintegro ha de tener como lógica consecuencia la invalidez de la resolución de fondo dictada en el mismo.De modo que la Administración para poder adoptar una decisión de fondo sobre la procedencia del reintegro está obligada a iniciar un nuevo procedimiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción fijado.”

Criterio que también ha sido asumido, por ejemplo, por el Consejo Consultivo de Canarias en su Dictamen nº 358/2019, de 10 de octubre.

Por tanto, siguiendo el criterio expuesto debería estimarse parcialmente el recurso de reposición en el sentido de declarar la caducidad del expediente e iniciar de nuevo un procedimiento liquidatorio del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

Recordemos que el art. 14.2.k) del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que “la revisión somete a conocimiento del órgano competente, para su resolución, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso”. Por lo que se permite resolver sobre la caducidad en el recurso de reposición aunque el interesado no lo haya alegado.

Ello sin perjuicio de que en el fondo del asunto coincidimos con el consultante en que corresponde al obligado tributario acreditar la inexistencia del incremento de valor, de tal manera que si no lo acredita debiera desestimarse su pretensión.

El TC, mediante Sentencia de 11 de mayo de 2017, declaró que los arts. 107.1,107.2.a) y 110.4 TRLRHL son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, porque estos preceptos no permiten prescindir de la regla de cálculo legalmente establecida aunque en las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana se produzca una minusvaloración en el momento de la transmisión.

Y en nuestra opinión eso es así, porque el hecho imponible del IIVTNU es el incremento de valor que experimenten los terrenos en un intervalo temporal, de tal manera que si no ha habido incremento de valor y así se acredita por el interesado, no se ha producido el hecho imponible del IIVTNU y no nace la relación jurídico-tributaria en este impuesto.

Recordemos que con anterioridad a la Sentencia del TC existía una presunción iuris et de iure de que con la transmisión del terreno existía un incremento de valor, sin que se admitiera prueba en contrario por el sujeto pasivo.

La declaración de inconstitucional de los preceptos citados implica que la presunción lo es iuris tantum, es decir, admite prueba en contrario por el interesado.

En este sentido, la Sentencia del TS de 27 de marzo de 2019 considera que:

• “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios:

• (1) primero, anulada expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;

• (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y

• (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).”

El Alto Tribunal en la sentencia citada deja claro que:

• “1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (…). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (STC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casación al que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casación al objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

• 2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo

• • (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (…), de 5 de junio de 2018 (…) y de 13 de junio de 2018 (…)];

• • (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin,

• • (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

• 3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.”

Y concluye la Sentencia citada fijando el siguiente criterio interpretativo:

• “La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.”

Conclusiones

1ª. Siguiendo el criterio del TS, los actos dictados una vez transcurrido el plazo de caducidad son nulos de pleno derecho, por lo que debe procederse a declarar la caducidad del expediente.

2ª. Declarada la caducidad del expediente, el ayuntamiento puede de nuevo practicar liquidación por el impuesto siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3ª. A nuestro juicio, el recurso de reposición debe estimarse parcialmente para declarar la caducidad del expediente, pero no por la inexistencia del incremento de valor, puesto que no ha sido acreditado por el interesado.

4ª. Declarada la caducidad del expediente, el ayuntamiento, tal y como establecen los arts. 128.2 y 130.b) LGT, puede proceder a iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción.

5ª. Tal y como indica el TS, corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido.