Liquidación del IIVTNU en herencia no aceptada: herederos o herencia yacente

Planteamiento

Una persona falleció el 1 de enero de 2023 y los herederos aún no han otorgado la escritura de aceptación de herencia. El Ayuntamiento les formula un requerimiento, con fecha 5 de febrero de 2026, para que presenten la documentación necesaria a fin de poder liquidar la plusvalía (-IIVTNU-. El 13 de febrero de 2026, los herederos (dos hijos y la esposa) presentan la declaración de herederos aportada a la Agencia Tributaria para la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En dicha declaración se establece que la distribución del único bien del causante se realiza en partes iguales entre los herederos, correspondiendo el 50 % del bien a cada uno de los hijos y el usufructo a la esposa. Con base en esta documentación, el ayuntamiento procede a liquidar el IIVTNU.

¿Debe el ayuntamiento practicar la liquidación a nombre de cada uno de los herederos, dado que están debidamente identificados en la declaración de herederos y consta la cuota que corresponde a cada uno (50 % del bien a cada hijo y usufructo a la esposa)? ¿O, por el contrario, debe liquidarse a nombre de la “herencia yacente”, por la totalidad de la masa hereditaria, al no haberse producido todavía la aceptación formal de la herencia? Se hace constar que la herencia yacente no tiene designado representante, al no estar constituida formalmente ni disponer de número de identificación fiscal.

Por otra parte, si posteriormente, tras el fallecimiento de la esposa, se otorga la escritura de aceptación de herencia y uno de los hijos resulta adjudicatario del 100 % del bien, compensando económicamente al otro, ¿debe recalcularse la plusvalía y realizar las compensaciones oportunas? Es decir, ¿debería devolverse al hijo que abonó en su día el 50 % de la plusvalía, al no adjudicársele finalmente el bien, y liquidarse al otro hijo el importe total correspondiente a la adquisición del 100 % del inmueble, descontando lo ya ingresado? ¿O, por el contrario, al existir una compensación económica equilibrada entre ambos herederos (un hijo se adjudica el bien y el otro recibe una compensación equivalente), no procede modificar la liquidación del IIVTNU practicada inicialmente?

Respuesta

El art. 104.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDLeg 2/2004, de 5 de marzo -TRLRHL-, caracteriza al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana -IIVTNU- como un tributo de carácter directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, teniendo lugar el devengo del impuesto de acuerdo con el art. 109.1 TRLRHL:

• “a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

• b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”

En los supuestos de transmisión mortis causa, el devengo del impuesto se produce en el momento del fallecimiento del causante. Resulta esencial precisar que la fecha relevante a efectos tributarios es la del fallecimiento, y no la de la posterior aceptación de la herencia. Esta regla encuentra su fundamento en el art. 440 CC, conforme al cual la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero de forma automática, sin solución de continuidad, desde el instante del fallecimiento del causante, siempre que la herencia llegue a ser aceptada.

De este modo, la aceptación de la herencia no tiene carácter constitutivo de la transmisión, sino meramente declarativo o confirmatorio, pues la adquisición de la posesión (y, en términos civiles, la eficacia de la transmisión hereditaria) se retrotrae al momento del fallecimiento.

El art. 989 CC dispone que los efectos de la aceptación o repudiación de la herencia se retrotraen, en todo caso, al momento del fallecimiento del causante, lo que implica que la decisión del llamado a la herencia (aceptar o repudiar) despliega sus efectos jurídicos desde ese instante, con independencia del momento en que formalmente se produzca dicha declaración.

Esta regla se conecta directamente con los arts. 657 y 661 CC, que consagran el carácter inmediato de la sucesión hereditaria. Así, el art. 657 CC establece que los derechos a la sucesión se transmiten desde el momento de la muerte, mientras que el art. 661 CC precisa que los herederos suceden al causante, por el solo hecho de su fallecimiento, en todos sus derechos y obligaciones.

De la interpretación conjunta de estos preceptos resulta que la adquisición hereditaria tiene lugar ipso iure en el momento del fallecimiento, quedando la aceptación como un acto que confirma o consolida una situación jurídica ya producida, con efectos retroactivos a dicho momento.

En consecuencia, desde la perspectiva del IIVTNU, esta configuración refuerza la conclusión de que el devengo del impuesto en las transmisiones mortis causa debe situarse en la fecha del fallecimiento del causante, al ser en ese instante cuando se entiende producida la transmisión del terreno a efectos jurídicos.

Sentado lo anterior, debe precisarse que, aunque el hecho imponible del IIVTNU se produce en el momento del fallecimiento del causante, la condición de sujeto pasivo no se consolida en tanto los llamados a la herencia no procedan a su aceptación, ya sea de forma expresa o tácita.

De acuerdo con el art. 110 TRLRHL:

• “1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

• 2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

• a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

• b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

• 3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

• (…)”

Tal y como ha precisado la DGT en consulta V3354/2020 de 13 noviembre (EDD 2020/753960):

• “Es cierto que, desde el fallecimiento del causante hasta la aceptación de la herencia, la misma se encuentra en situación de herencia yacente, pero una vez producida dicha aceptación y llevadas a cabo las operaciones de partición y adjudicación de los bienes y derechos que componen el haber hereditario, los efectos se retrotraen a la fecha del fallecimiento del causante.”

La herencia yacente es un recurso técnico de última instancia previsto en el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, pensado para cuando los herederos son desconocidos o no identificables. Sin embargo, en el supuesto consultado se ha presentado declaración tributaria aportando la declaración de herederos aportada a la Agencia Tributaria para la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En consecuencia, entendemos procedente liquidar a cada heredero en base a dicha declaración, sin perjuicio de la aceptación de la herencia en un momento posterior. Se practicaría notificación a la herencia yacente en el caso de que se interpusiera recurso por cualquiera de los herederos a la liquidación practicada, poniendo de manifiesto la falta de aceptación.

Si la liquidación practicada hubiera adquirida firmeza, la posterior extinción del usufructo con la aceptación posterior de la herencia con los condicionantes indicados en la consulta carecería de trascendencia tributaria.

Conclusiones

1ª. La liquidación del IIVTNU debe practicarse a nombre de cada heredero identificado, sin acudir a acudir a la herencia yacente cuando existen datos suficientes sobre los llamados y sus cuotas.

2ª. La falta de aceptación formal de la herencia no impide la liquidación, dado que el devengo se produce en la fecha de fallecimiento y la aceptación tiene efectos retroactivos.

3ª. La adjudicación posterior del bien a uno solo de los herederos no altera la liquidación inicial, si esta ha adquirido firmeza.