Liquidación definitiva del ICIO. Procedimiento a seguir por el ayuntamiento para comprobar el coste real de la obra

Planteamiento

Este ayuntamiento tiene aprobado el régimen de autoliquidación provisional a cuenta para el ICIO, cuya base imponible se calcula en función de unos índices que recoge la ordenanza, o bien, según el presupuesto del proyecto visado por el Colegio. Hemos detectado que no se está incorporando a los expedientes de declaraciones responsables de obras las certificaciones finales y/o las facturas que justifiquen el coste real y efectivo de las mismas. ¿Es obligatorio? Ante la falta de personal técnico que tenemos se está haciendo la comprobación de la base imponible declarada en la autoliquidación provisional y desde urbanismo se requiere cuando no se adecúe a los índices de la ordenanza, presentando autoliquidación complementaria.

No obstante, desde Tesorería se ha detectado un caso en el que sólo se aportó, y autoliquidó, el coste previsible de materiales de construcción, no habiéndole requerido subsanación alguna. En el expediente consta informe favorable de la declaración responsable de la obra, en el que se acepta dicho coste como presupuesto de ejecución material, que si bien no es preceptivo, aquí se viene haciendo así para darle traslado al interesado de una toma de razón.

Llegados a este punto, ¿cómo se debería proceder para realizar la liquidación definitiva? Dudamos entre requerimiento directo de documentación justificativa del coste de la obra (facturas y justificantes del gasto) para liquidar, en su caso, definitivamente, o informe de los técnicos de urbanismo valorando el coste de la misma previa inspección ocular de la obra, o bien iniciar expediente de comprobación limitada para comprobar la base imponible declarada y requiriendo la documentación justificativa ya citada. Si la opción correcta fuera ésta última, ¿qué tipo de propuesta y liquidación procedería realizar, definitiva según el art. 103 TRLRHL o provisional según la LGT para este tipo de procedimientos?

Respuesta

El art. 103.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

• a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

• b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.

Se observa claramente que existen dos liquidaciones en el ICIO: una provisional a cuenta y otra definitiva una vez finalizada la construcción. Y eso es así, porque como dispone el art. 102.1 TRLRHL, la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. Y como el coste real de la obra no se conoce al principio, sino al final de la misma, lo que la norma contempla es una liquidación al principio (provisional) y otra definitiva cuando se termine la obra y se conozca el coste de esta.

En interpretación de estos preceptos, la Sentencia del TS de 25 de febrero de 2021, que señala:

• “considera que el ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra. La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, dato que se conocerá cuando finalice ésta. No es posible, pues, girar la liquidación, al menos la liquidación definitiva, si al tiempo del devengo no se conoce cuál es el importe cierto de la base imponible. A la vista de ello, el legislador ha ideado una liquidación provisional a cuenta de la liquidación definitiva, con la cual se anticipa la percepción, sujeta a regularización, de la cantidad que corresponda ingresar en concepto de ICIO. Esta liquidación es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional. Esa liquidación provisional se gira, repárese en ello, antes del nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, la nacida de la realización del hecho imponible. Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva. Claramente, la finalidad de esta anticipación del tributo, al igual que otros supuestos de similar naturaleza (exigencia por anticipado de contribuciones especiales, retenciones y pagos fraccionados en los impuestos personales sobre la renta) es recaudatoria: facilitar que las arcas públicas dispongan de fondos para hacer frente a los objetivos que debe cumplir, aunque no se haya completado aun toda la estructura del tributo de que se trate, en este caso, el ICIO.

• Esa razón recaudatoria suele ir acompañada de una gestión más sencilla. A esto último no es ajeno, al contrario, que se contemple un sistema de determinación objetiva para la llamada liquidación provisional, que desde la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (EDL 1998/46308), dejó de tener carácter subsidiario, que es un sistema, obviamente, que facilita su gestión. No está previsto, sin embargo, que tal sistema objetivo se aplique en la liquidación definitiva. Lo que sí está previsto es que, sea cual sea el sistema aplicado para girar la liquidación provisional, la liquidación definitiva se gire tras realizar la correspondiente comprobación administrativa, que tiene por objeto, de conformidad con lo dispuesto en el art. 102.1 TRLRHL, determinar el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal, a estos efectos, como ya se sabe, el coste de ejecución material de aquella. Esperar a la finalización de la obra incidiría negativamente sobre la tesorería municipal. La liquidación provisional se gira sobre un parámetro diferente a la base imponible, propiamente dicha, aunque el TRLRHL utiliza la expresión base imponible, interpretamos que ello ha de entenderse en un sentido amplio. La base imponible, en realidad la única base imponible, como ya se ha dicho, es el coste de ejecución material de la construcción, instalación u obra. Sin embargo, la liquidación provisional se gira en función del presupuesto de ejecución material o bien, en función de los índice o módulos que la ordenanza fiscal establezca al efecto. La comprobación administrativa dará lugar a la modificación o la confirmación de la liquidación provisional. Efectivamente, el último párrafo del art. 103.1 TRLRHL establece que "una vez finalizada la construcción, instalación u obra, mediante la oportuna comprobación administrativa, modifica en su caso, la base imponible (..) practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". La divergencia entre la liquidación definitiva y la liquidación provisional puede ser, pues, tanto por exceso como por defecto. En relación con el ICIO, se produce un apoderamiento expreso en favor de los ayuntamientos para que giren tal liquidación provisional. La distinción habitual entre liquidación provisional y liquidación definitiva no es trasladable, sin más, al ICIO. En este tributo, dichas liquidaciones derivan de dos obligaciones distintas, aunque conectadas entre sí, no en vano una es a cuenta de la otra. Generalmente, sin embargo, la liquidación y la definitiva derivan de la misma obligación, cosa que, como decimos, no sucede en el ICIO.

• En el caso de la liquidación definitiva no importa tanto el punto de partida como el punto de llegada y este no es otro que el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra. Consideramos que la vinculación entre la liquidación provisional y la liquidación definitiva no debe llevarse al extremo de que, si se ha optado por el coste estimado en la liquidación provisional (aplicación de módulos o índices), la comprobación administrativa de la que derivará la liquidación definitiva debe ceñirse a si ese coste estimado es correcto o no lo es, en otras palabras, a si los índices o módulos se han aplicado en los términos previstos en la ordenanza. Ello sería tanto como dar carta de naturaleza en la liquidación definitiva a un sistema que no está previsto para ella. Admitir esa limitación de la comprobación administrativa supondría un alejamiento injustificado, en su caso, de la verdadera y única base imponible, la que está representada por el coste real y efectivo, que no el coste presupuestado ni tampoco el coste estimado. Se estaría renunciando al conocimiento exacto de la base imponible y, por tanto, se estaría gravando por una capacidad económica diferente de la legalmente prevista. La liquidación definitiva, independientemente de cual sea el punto de partida de la liquidación provisional, tiene un punto de llegada, cual es, determinar el coste real y efectivo, y no otro distinto. A la vista de lo argumentado fijamos como doctrina que con el fin de cuantificar la base imponible en la liquidación definitiva del ICIO, la Administración gestora del impuesto puede modificar el método de cálculo empleado en la liquidación provisional, puesto que la comprobación administrativa tiene por objeto determinar el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, incluso cuando en la liquidación provisional se utilizaron los módulos o índices establecidos en la ordenanza fiscal.”

Sentadas por el propio TS las características de la liquidación provisional y de la definitiva, debemos traer a colación la Sentencia del TS 18 de junio de 2020, que considera que determinar si la comprobación por la Administración tributaria de la base imponible autoliquidada por el sujeto pasivo del ICIO, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, efectuada al amparo del art. 103.1 TRLRHL, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, constituye o no una comprobación de valores del art. 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, o si nos encontramos ante un supuesto en el que la Administración procede directamente a determinar la base imponible del impuesto, siendo aplicable el método del art. 51 de dicha Ley. La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración puede comprobar el coste real y efectivo de las obras acudiendo a los medios de comprobación previstos en el actual art. 57 LGT, pero no está obligada a ello en supuestos, como el presente, en que la comprobación previa a la determinación de la base imponible del impuesto ha consistido en la documentación aportada por la recurrente a requerimiento de la Administración.

Es decir, que el ayuntamiento puede requerir directamente al sujeto pasivo la presentación de la documentación necesaria para efectuar la liquidación definitiva sin necesidad de acudir a una comprobación limitada en los términos de la LGT, porque está expresamente autorizado para ello por el art. 103.1 TRLRHL.

Por otra parte, la documentación que tienen que presentar los interesados debe regularse por el ayuntamiento en las ordenanzas respectivas, sin que sea obligatorio que se incorporen las certificaciones o facturas finales que justifiquen el coste real y efectivo de las mismas, si no se exige por la ordenanza correspondiente.

No obstante, como hemos dicho, el ayuntamiento puede requerir que presenten dicha documentación a efectos de practicar la liquidación final.

Conclusiones

1ª. Sólo es obligatorio presentar las certificaciones finales y/o las facturas que justifiquen el coste real y efectivo de las mismas si así se exige en las ordenanzas municipales, ello sin perjuicio de que el ayuntamiento pueda requerir su presentación a efectos de practicar la liquidación definitiva.

2ª. De la jurisprudencia transcrita en el cuerpo de la respuesta, se deduce claramente que el ayuntamiento puede requerir directamente la justificación del coste de las obras para practicar la liquidación definitiva, sin que sea necesario para ello realizar un expediente de comprobación limitada.

3ª. La propuesta de liquidación necesariamente tiene que ser definitiva porque así lo dispone el art. 103.1 TRLRHL y lo han avalado los tribunales para el ICIO.