Planteamiento
Tenemos que realizar la liquidación del IIVTNU en el caso de una escritura de renuncia de usufructo. La duda es si se considera que hay transmisión del inmueble por el porcentaje que no se ha realizado el uso y disfrute del bien y, en consecuencia, si se devenga el hecho imponible, a favor del adquiriente.
Respuesta
El art. 104.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, define el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- como un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del IIVTNU se requiere:
- - Que se produzca una transmisión de la propiedad o de cualquier derecho real de terrenos
- - Que los terrenos tengan naturaleza urbana
- - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos desde que se adquirieron en su día hasta que ahora se transmiten.
Por tanto, el devengo del impuesto se produce con la transmisión del inmueble o con la transmisión o constitución de derechos reales, como es el caso del usufructo y de la nuda propiedad.
El art. 109.1 TRLRHL, concreta el devengo distinguiendo entre la transmisión de la propiedad y la constitución de derechos reales:
- a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
- b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
Por tanto, el hecho de constituir un derecho real como el usufructo y la nuda propiedad produce el hecho imponible del impuesto, devengándose en la fecha en la que se constituye o transmite el derecho real, de tal manera que debe (o debió) practicarse en su día la liquidación correspondiente y cerrándose en aquel entonces el período impositivo.
Recordemos que la DGT, en su consulta vinculante nº V0961-18, de 11 abril de 2018, concluye que a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU.
Lo que ocurre es que hasta junio de 2022 la DGT, había sostenido que la adquisición por parte del nudo propietario del derecho de usufructo sobre el bien inmueble urbano como consecuencia del fallecimiento de la usufructuaria y la consolidación del pleno dominio, estaba sujeto a la plusvalía (consultas vinculantes nº V1851/2016, de 27 de abril y V2431/2017 de 28 de septiembre).
Como decimos la DGT ha cambiado su criterio a través de la consultas vinculantes nº V1451-22, de 20 de junio 2022, V1509-22, de 23 de junio de 2022, y V1596-22,de 1 de julio de 2022; lo curioso es que utiliza como base para el cambio de criterio la misma sentencia del TS que utilizó para considerar que estaba sujeto al impuesto, ahora considera que no está sujeta al impuesto, sin explicar por qué ese cambio de criterio. En estas consultas la DGT llega a la conclusión de que:
- "es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Ángela adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C.) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio.
- Así las cosas, el reintegro al propietario de esas facultades anteriormente desmembradas no puede datarse en la fecha de consolidación del dominio pleno, sino que trae causa de la adquisición de la propiedad, por vía hereditaria (artículo 609 C.C., que cita entre los modos de adquirir la propiedad “la sucesión testada e intestada…”), a la vez que el artículo 661 aclara que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”, siendo de recordar, igualmente, la regla sobre la posesión civilísima del artículo 440, también del C.C., a cuyo tenor “la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia…”, como es el caso.”
- Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU.
- No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad de alguno de los inmuebles urbanos por el consultante, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que el consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble por herencia de la primera propietaria (Dª. X), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto."
Conclusiones
1ª. La DGT ha cambiado el criterio y actualmente considera que la extinción del usufructo no se considera como un acto sujeto al IIVTNU.
2ª. De este modo, no debe liquidarse el impuesto al nudo propietario.
