Inclusión de financiación de inversiones en tasa del agua como ''Canon de Inversiones'': sujeción a IVA y tipo impositivo

Planteamiento

El equipo de Gobierno del Ayuntamiento se está planteando aumentar la tasa del agua y los técnicos han realizado un estudio económico que da un margen de 1.200.000 euros de incremento anual. Dicho incremento se quiere destinar íntegramente a inversiones. Se está estudiando por los técnicos municipales la posibilidad de crear un concepto tributario nuevo dentro del recibo de agua ''Canon de Inversiones'' que funcionara como un recurso afectado y que se debería destinar a gastos de inversión. Entiendo que sería la misma tasa pero con otro ''nombre''. Me gustaría que me dieran su opinión al respecto de las siguientes cuestiones:

1. ¿Qué naturaleza tributaria tendría este nuevo “Canon de Inversiones”?

2. ¿Deberíamos repercutir IVA? Si la respuesta es afirmativa, ¿qué tipo impositivo?

3. ¿Se debería regular en las Bases de Ejecución del Presupuesto este recurso afectado?

4. ¿Se podría llevar a cabo el mismo procedimiento en la tasa de saneamiento o alcantarillado?

Respuesta

El art. 20.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, expresamente contempla la posibilidad de que las Entidades Locales puedan establecer tasas por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos:

• “En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:

• A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.

• B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

• a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:

• Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.

• Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

• b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.”

Añadiendo el apartado 4º del citado precepto que las Entidades Locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de actividades administrativas de competencia local, y en particular por “la distribución de agua, gas, electricidad y otros abastecimientos públicos incluidos los derechos de enganche de líneas y colocación y utilización de contadores e instalaciones análogas, cuando tales servicios o suministros sean prestados por entidades locales.”

Por otra parte, cabe traer también a colación el art. 25 TRLRHL, según el cual:

• “Los acuerdos de establecimiento de tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, o para financiar total o parcialmente los nuevos servicios, deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga de manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de aquellos, respectivamente. Dicho informe se incorporará al expediente para la adopción del correspondiente acuerdo.”

Y concretamente, respecto de los elementos de coste, el art. 24.2 TRLRHL determina que:

• “En general, y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente.”

En este sentido, el TS en Sentencia de 18 de diciembre de 2000, señala en su FJ 5º que:

• “La equivalencia entre coste del servicio e importe estimado de las tasas por la prestación del mismo se refiere a «su conjunto», como dice el art. 24 de la Ley de Haciendas Locales, que la recurrente invoca y parcialmente reproduce en su escrito de interposición de este recurso; no cabe, por lo tanto, exigir esa equivalencia en cada liquidación, ni que en cada expediente liquidatorio se incluya un estudio económico particularizado de la adecuación, caso por caso, entre importe de la tasa y coste del servicio prestado, como parece pretender dicha parte. Todo ello sin perjuicio de que, el referido informe o estudio, sea preciso que practicarlo en el expediente de establecimiento del tributo con la aprobación de la Ordenanza y sus Tarifas y que pueda ser reclamado cuando lo que se impugna , directa, o indirectamente a través de un acto de aplicación, es la adecuación a la Ley de la Ordenanza Municipal correspondiente, como sucedía en la Sentencia de 24 de Julio de 1990, que la recurrente invoca y cuya doctrina no es aplicable al caso de autos, como tampoco lo es la de la Sentencia - igualmente invocada- de 15 de Febrero de 1989, relativa a un caso de tasas por aprovechamiento especial de la vía pública . Por el contrario, la Jurisprudencia ha partido del carácter global de la equivalencia entre el coste del servicio e importe de la tasa, así en las de 12 de Marzo , 23 de Mayo y 9 de Julio de 1998, entre las más recientes. Tampoco puede aceptarse el argumento de que la aplicación de un porcentaje sobre el presupuesto de la obra convierte a la tasa en un impuesto, porque el apartado a) del nº. 2º del art. 24 de la Ley de Haciendas Locales, establece que la cuota tributaria de las tasas consistirá en la cantidad resultante de aplicar una tarifa y el nº. 3 señala que deberán tenerse en cuanta a criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas, lo que se observa correctamente con el establecimiento de un porcentaje moderado sobre el presupuesto de la obra que, en principio, es un signo de esa capacidad económica.”

No cabe duda de que entre los costes de la tasa se pueden incluir la amortización de las inversiones (en palabras de la norma “amortización del inmovilizado”) y, en consecuencia, que éstas se financien mediante la tasa.

A nuestro juicio, la denominación es indiferente, por aplicación del principio del Derecho de la irrelevancia del nomen iuris (“las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son”), de tal manera que se le puede denominar canon, tarifa o directamente tasa e incluir en el recibo del agua.

En el suministro del agua, en muchas ocasiones, la tasa no tiene un concepto único, sino que se forma por varios elementos: importe de alquiler de contadores, conexión, importe del suministro, en función del contador, etc., e incluso importe de la amortización de las inversiones. También suele ser frecuente que dentro del recibo se incluya una parte de la tasa por el suministro y otra parte que también se denomina tasa de inversiones. En cualquier caso, terminada la amortización de la inversión, esta tasa o parte de la tasa tiene que desaparecer, por lo que también suele denominarse tasa transitoria de inversiones. Y, por supuesto, se trata de un recurso afectado a la financiación de las inversiones.

Respecto del IVA, en principio, por tratarse de una tasa no estaría sujeto a dicho impuesto, dado que el art. 7.8º.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA-, dispone que no estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”.

Pero respecto del agua hay una excepción, dado que el art. 7.8º.F).b’) LIVA establece lo siguiente:

• “F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

• (…) b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

A nuestro juicio, en la distribución del agua deben entenderse incluidas las inversiones que se realicen, por lo que se deberá repercutir el IVA a los usuarios. Así se han pronunciado también las Resoluciones Vinculantes de la DGT V24/2017, de 3 de enero y V131/2018, de 25 de enero, en las que considera que:

• “Estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

• En este sentido, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, parecía evidenciar que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.”

La citada Resolución V24/2017 de la DGT, también se refiere al tipo impositivo aplicable:

• “3.- En relación con el tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

• El artículo 91.Uno.1.4º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

• La aplicación del tipo reducido del 10 por ciento tiene como única exigencia, tal como se desprende del artículo antecitado, la aptitud del agua para ser usada en la alimentación humana o animal o en el riego, con independencia del uso real al que vaya a ser destinada.

• En consecuencia esta Dirección General le comunica que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de agua, que sea apta para el consumo humano o animal o para el riego, con independencia del uso que le dé el adquirente. En caso contrario tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.

• Asimismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.5º tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las prestaciones de servicios siguientes:

• “5º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

• Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

• Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”

• En virtud de todo lo expuesto, el Consorcio deberá repercutir a los entes locales consorciados (entre ellos, el Ayuntamiento consultante), destinatarios del servicio de abastecimiento y saneamiento de agua potable, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante de aplicar sobre la base imponible el tipo impositivo del 10 por ciento.”

Por último, todo lo indicado es de aplicación también a la tasa de saneamiento o alcantarillado, dado que tiene también naturaleza tributaria y, como hemos visto en las Resoluciones de la DGT citadas, se trata de forma homogénea el suministro del agua y el saneamiento o alcantarillado.

Respecto a la previsión en las Bases de Ejecución del carácter afectado del “canon” o tasa de inversiones, creemos que es innecesario, porque su afección viene ex lege, es decir, porque se recauda para financiar las inversiones. No obstante, se puede incluir para mayor seguridad la afección de lo percibido por dicho concepto a amortizar las inversiones del ciclo del agua.

Conclusiones

1ª. El denominado “canon de inversiones” para el suministro del agua potable tiene naturaleza de tasa.

2ª. Aunque habitualmente las prestaciones que realiza la Administración Pública mediante tasas no están sujetas al IVA, el suministro del agua y, por extensión, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua cuando se incluye en la contraprestación de sus operaciones, están sujetas a IVA.

3ª. El tipo impositivo a aplicar al suministro del agua y a las operaciones relacionadas con el ciclo integral del agua es el 10%.

4ª. Aunque no es necesario que figure en las Bases de Ejecución la afección de lo percibido por la financiación de las inversiones del ciclo del agua, puede ser un instrumento de seguridad jurídica.

5ª. Lo dispuesto respecto del suministro del agua con los aspectos citados en la respuesta, se puede aplicar también a la tasa de saneamiento o alcantarillado.