Imposibilidad de liquidar el IIVTNU de hechos imponibles devengados con anterioridad a la STC de 26/10/2021

Planteamiento

El ayuntamiento tiene aprobada la Ordenanza Fiscal reguladora del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y que se gestiona mediante liquidación.

De la información suministrada por notaría y estadística detectamos hechos imponibles del impuesto, requiriendo a los sujetos pasivos para que presenten la documentación necesaria para la práctica de las liquidaciones.

En la actualidad estamos en ese trámite que afecta a hechos imponibles del año 2020 y 2021, por lo que no ha sido posible aún la práctica de la liquidación. Según la ordenanza deberían presentar la declaración según modelo normalizado en el supuesto de actos inter vivos de 30 días y en el caso de mortis causa de 6 meses.

Considerando la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, ¿resultaría posible liquidar el impuesto a todos aquellos sujetos pasivos cuyo hecho imponible es anterior a la Sentencia y ha transcurrido el plazo exigido por ordenanza de presentación de la declaración con la documentación acreditativa? En caso afirmativo, ¿se seguiría el método de cálculo que se ha declarado inconstitucional por la citada sentencia?

Respuesta

La Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 ha abierto un gran debate respecto al polémico Impuesto sobre el Incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana -IIVTNU-, al declarar en su tercera sentencia importante al respecto, la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLRHL, con las siguientes precisiones:

• “A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

• B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”

Sin perjuicio de que la doctrina se vaya consolidando respecto de la multitud de dudas que se plantean, a nuestro juicio de la sentencia se deducen tres conclusiones claras:

• 1º.- El IIVTNU no es inconstitucional en sí mismo, sino que ahora lo que el TC declara inconstitucional son los preceptos que establecen el método para calcular el impuesto.

• De tal manera que el TC no considera que gravar el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, sea inconstitucional.

• Por ello, el Gobierno aprobó el RD-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que lo que ha hecho es cambiar el sistema para calcular el incremento del valor.

• 2º.- Ya no es posible liquidar el IIVTNU porque se han expulsado del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, aquellos preceptos que establecen el sistema de cálculo del impuesto, por lo que ya no es posible practicar liquidación por el IIVTNU.

Aunque en este aspecto tenemos que matizar que el art. 38.uno de la LO 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional -LOTC-, dispone que:

• “Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado»”.

Y aunque la citada sentencia se publicó en el BOE de 25 de noviembre de 2021, la propia sentencia (como hemos señalado en el subrayado), plantea sus efectos no desde la publicación en el BOE, sino desde la fecha de la propia sentencia, por lo menos a efectos de considerar consolidadas tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada, a fecha de dictarse la sentencia y no de su publicación en el BOE.

Como también podemos observar, la sentencia manifiesta sensu contrario que no son situaciones consolidadas cuando existe un recurso planteado con anterioridad a la fecha de la sentencia, de tal manera que los contenciosos administrativos planteados con anterioridad al 26/10/2021 lo normal es que acaben con sentencia favorable a los interesados sea cual fuere el motivo del recurso.

Respecto de las liquidaciones devengadas con anterioridad al 26 de octubre y que ahora se encuentren pendientes o las que estén liquidadas (aprobadas) pero pendientes de notificar, a nuestro juicio, ya no puede practicarse la liquidación, porque cuando el ayuntamiento pretende aprobar la liquidación o notificar la liquidación aprobada ya se ha dictado la Sentencia del TC y, como indica la misma, se ha producido la expulsión del ordenamiento jurídico de la fórmula establecida en la ley para liquidar el impuesto, de tal manera que existe un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación y recaudación del tributo y, por tanto, su exigibilidad, porque la liquidación produce efecto cuando se notifica, pues el art. 39.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-, dispone que “la eficacia (de los actos administrativos) quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior”.

Por último, cabe señalar que el RD-ley 26/2021 no tiene efectos retroactivos. Recordemos que su Disp. Final 3ª, relativa a la entrada en vigor, dispone que “este real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado”. Y dado que la citada norma se publicó en el BOE del día 9 de noviembre, es de aplicación a partir del día 10 de noviembre, por lo que no puede aplicarse a hechos imponibles devengados con anterioridad a dicha fecha.

Y el art. 109.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que se devenga el IIVTNU cuando:

• “a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

• b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”

A los hechos imponibles devengados deben aplicarse las normas vigentes en el momento en el que se realiza el hecho imponible, de tal manera que al IIVTNU devengado antes del día 10 de noviembre no puede aplicarse la fórmula de cálculo del impuesto prevista en el RD-ley 26/2021 porque no estaba en vigor dicha norma.

Por otra parte, el art. 2.3 del Código Civil -CC- dispone que las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario,de tal manera que sin perjuicio de otras consideraciones sobre la posible retroactividad de la norma, para que el RD-ley 26/2021 tuviera efectos retroactivos es necesario que la propia norma así lo dispusiera, lo que, como hemos podido observar, no hace, entrando en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, que ya acorta el período normal de entrada en vigor de las norma establecida en el art. 2.1 CC, según el cual las ­leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispone otra cosa.

Conclusiones

1ª. A nuestro juicio, no es posible liquidar el impuesto a todos aquellos sujetos pasivos cuyo hecho imponible es anterior a la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y ha transcurrido el plazo exigido por ordenanza de presentación de la declaración con la documentación acreditativa.

2ª. En el caso de hechos imponibles del impuesto devengados con anterioridad ya no es posible aplicar el método de cálculo declarado inconstitucional ni el nuevo método establecido en el RD-ley 26/2021.