Planteamiento
Se han realizado tres liquidaciones de plusvalía por fallecimiento de un vecino, liquidando a cada una el 16,67% del inmueble.
Presentan recurso de reposición contra las liquidaciones, impugnando el valor catastral atribuido al suelo del inmueble y el precio medio de mercado de dicho suelo, calculado conforme al coeficiente multiplicador establecido en la Orden de la Junta de Andalucía de 18 de julio de 2016, que para este municipio es del 1'6 -aplicable a la fecha del óbito del causante-, siendo los siguientes:
- Precio medio mercado: 88.056,97€.
- Precio medio mercado: 44.208,49€. 50% transmitido.
El fallecido había adquirido la mitad indivisa del inmueble por compra hecha según escritura de 05/04/11. A la fecha de dicha compra, el valor catastral del suelo era exactamente el mismo (55.035,61€) en tanto que su precio medio de mercado, calculado conforme al coeficiente multiplicador establecido en la Orden de 15 de febrero de 2011, que para el municipio era del 2'40, resultaba de 132.085'46€, de donde el 50% de dicho suelo tenía un valor medio de mercado de 66.042'73€, muy inferior, por tanto, al precio medio de mercado por el que los comparecientes lo han adquirido por herencia.
El vecino fallecido compró dicha mitad indivisa del inmueble en la citada escritura 05/04/11, por un precio de 74.242€, en tanto en la declaración del impuesto de sucesiones causado por el fallecimiento de Juan XX la totalidad de dicho inmueble se ha declarado por un valor de 105.111,63€, de donde la mitad resultan 52.555'82€, claramente inferior a su precio de adquisición.
Las liquidaciones objeto de recurso parten de un ficticio e inexistente beneficio entre la adquisición del suelo el 05/04/11 por compra efectuada por el fallecido y la ulterior transmisión de este mismo suelo a favor sus 3 hermanos por el fallecimiento del causante en enero de 2019. Y decimos que dicho beneficio o plusvalía es ficticio e inexistente por cuanto parte sólo del automatismo contenido en los arts. 107 y 108 TRLRHL, que en absoluto se atiene a la existencia de un beneficio o plusvalía real entre la adquisición primera y la ulterior transmisión de los bienes, sin que por parte del Ayuntamiento se halla aportado ni un solo dato que permita afirmar la existencia real de un incremento de valor o plusvalía entre ambas.
¿Habría decremento de valor o, al no haber escritura de adjudicación de herencia, no se tendría en cuenta el valor declarado en el Impuesto de Sucesiones?
Respuesta
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- es uno de los impuestos que presenta más cuestiones controvertidas, siendo prueba de ello es la cantidad de recursos que actualmente llegan al TS.
Partiendo de la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, que declara que los arts. 107.1,107.2.a) y 110.4, todos ellos del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
En este sentido, la Sentencia del TS de 27 de marzo de 2019 trae a colación la Sentencia de 5 de junio de 2018 del mismo Tribunal, en la que considera que (FJ 1º):
- “..la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios:
- (1) primero, anulada expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;
- (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y
- (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).
El Alto Tribunal en la sentencia citada deja claro que:
- “1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (…). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (…)», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casación al que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casación al objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
- 2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo
- (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (…), de 5 de junio de 2018 (…) y de 13 de junio de 2018 (…)];
- (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin,
- (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.
- 3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil."
Y termina la sentencia citada fijando el siguiente criterio interpretativo:
- "La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.”
Al tratarse de una transmisión mortis causa y, por tanto, lucrativa, cabe recordar lo ya dicho en la Consulta “Valor del inmueble en transmisiones mortis causa a efectos del IIVTNU. Venta con pérdidas en caso de adquisición por herencia”, en el sentido de que las sentencias del TC y del TS se refieren a transmisiones onerosas, por lo que queda pendiente saber qué ocurre cuando la transmisión ha sido gratuita, bien por herencia bien por donación.
Por eso, el TS está admitiendo recursos de casación que plantean el supuesto de transmisiones lucrativas, fundamentalmente mortis causa (por ejemplo, Auto del TS de 12 de septiembre de 2018).
Dado que el TS ya ha estudiado la materia, presumimos que no tardará en resolver los citados recursos; porque el TC tampoco distingue entre el tipo de transmisiones, por lo que la inconstitucionalidad, en principio, se aplica a todas ellas. Lo que ocurre es que mientras que en la transmisión onerosa existe un precio de compra y un precio de venta, en las transmisiones lucrativas no existe precio de compra, sino sólo precio de venta (o a la inversa); y el valor del inmueble en el momento de la adquisición es un valor convencional, que se puede fijar de distintas maneras. Por ello no es tan claro que se hayan producido pérdidas con la venta por el simple hecho de que conste un valor del inmueble en el momento de la adquisición gratuita inferior al de la venta.
Por ello, antes de la comprobación del valor del inmueble hay que determinar si el importe consignado en la adquisición a título gratuito sirve para comparar con el precio de venta, independientemente de que se practique prueba pericial. Lo cierto es que si el valor de la herencia se ha calculado de conformidad con los criterios del Impuesto sobre Sucesiones -IS- no parece que haya nada que objetar respecto al valor del inmueble.
La aplicación de la doctrina expuesta a las cuestiones planteadas en la consulta supone dos premisas básicas:
- 1.- En principio, la prueba indiciaria para determinar si ha existido o no plusvalía es el precio de compra y de venta del inmueble. Para ello, los datos que hay que tener en cuenta serían el precio de adquisición de la mitad indivisa del inmueble en la escritura de 05/04/11, que fue de 74.242 euros y el precio de la declaración del IS de la totalidad del inmueble causado por el fallecimiento, que fue declarado en 105.111,63 euros, siendo la mitad 52.555,82 euros, por lo que no ha existido plusvalía para el sujeto.
- El resto de los elementos citados en la consulta, a nuestro juicio, no son determinantes, porque ya se han tenido en cuenta por las diferentes normas, en el valor fijado de 105.111,63 euros, tanto el valor de mercado como los coeficientes aplicables.
- 2.- No existiendo plusvalía para el sujeto pasivo no cabe liquidar el IIVTNU. Y ello es independiente de que haya escritura de adjudicación de herencia, porque el hecho imponible se realiza cuando fallece el causante y, por ello, el Ayuntamiento ha liquidado las correspondientes liquidaciones del IIVTNU.
Conclusiones
1ª. A nuestro juicio, si el valor de adquisición fijado en escritura pública es superior al valor calculado al fallecimiento del causante de conformidad con los criterios del impuesto sobre sucesiones, debe considerar que ha habido un decremento del valor.
2ª. No existiendo incremento de valor no procede efectuar liquidaciones del IIVNU.
3ª. Ello es independiente de que exista escritura de adjudicación de la herencia porque ella no determina la realización del hecho imponible, cuyo devengo se produce con el fallecimiento del causante.
