IIVTNU: procedimiento en casos de transmisión mortis causa con y sin aceptación de la herencia

Planteamiento

Con ocasión del fallecimiento de su marido en noviembre de 2021, una señora heredó el usufructo vitalicio del 50% de la vivienda que adquirieron ambos cónyuges en régimen de sociedad legal de gananciales, por un precio de 180.000 €, en mayo de 1997. Existen dos hijos herederos. El testamento señala que heredarán al 50%, pero uno de ellos no quiere aceptar la herencia y, por tanto, el otro heredero no sabe qué actuación debe hacer para declarar el ISD y el IIVTNU.

Se sabe que el valor catastral a la fecha del fallecimiento es 180.000€ y si se declarara el ISD sería de 300.000€.

¿Qué actuaciones procede que realice el heredero que ha aceptado la herencia y quiere declarar los impuestos?

Suponiendo que no se acepte la herencia y no se presenten las declaraciones correspondientes para pagar los impuestos, ¿qué actuaciones procede por el ayuntamiento respecto al IIVTNU?

Si han pasado 4 años desde este hecho y el ayuntamiento no ha girado liquidación, ¿procede declarar prescrito el derecho a cobro?

Respuesta

En primer lugar, si uno de los herederos no acepta la herencia, caben varias alternativas que forman parte del derecho hereditario y se deberá aclarar con los herederos finalmente quién adquiere la herencia.

El supuesto más habitual existiendo testamento es que la parte del heredero que rechaza la herencia acrece a quien acepta la herencia, pero -insistimos- serán los herederos quienes deben solucionar la situación de la herencia. Porque tampoco es lo mismo repudiar la herencia que no aceptarla ni rechazarla. El art. 1007 CC, dispone que:

• “Cuando fueren varios los herederos llamados a la herencia, podrán los unos aceptarla y los otros repudiarla. De igual libertad gozará cada uno de los herederos para aceptarla pura y simplemente o a beneficio de inventario. Añadiendo el artículo 1006 del CC que por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía.”

El heredero que acepta la herencia debe efectuar las declaraciones correspondientes en función de lo que hereda, de tal manera que las declaraciones que efectúe deben ser acordes con lo que adquiere. Si adquiere toda la nuda propiedad, debe indicarlo en las declaraciones que efectúe.

La actuación del ayuntamiento debe ser la correspondiente en función del sistema de gestión de la plusvalía, distinguiendo si es el de autoliquidación o liquidación por parte del ayuntamiento. Debiendo actuar en consecuencia y exigir bien que se efectúe la autoliquidación por parte de los sujetos pasivos o bien que se presente la declaración correspondiente con la finalidad de que el ayuntamiento pueda practicar las liquidaciones que procedan.

Recordemos que el art. 110 del RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que:

• “1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

• 2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

• • a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

• • b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

• 3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición."

En este sentido, también cabe recordar que el art. 179.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, dispone que:

• “Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.”

Y el art. 192.1 LGT califica claramente como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de presentar la declaración correspondiente, al disponer que:

• “Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 de esta ley.

• La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

• La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.”

Por tanto, la no presentación de la declaración correspondiente o la presentación extemporánea es motivo de incoación de un expediente de infracción tributaria por parte del ayuntamiento, que en el caso de que se haya aceptado la herencia se dirigirá contra los herederos y si todavía no ha tenido lugar la aceptación de la herencia el ayuntamiento se dirigirá contra la herencia yacente.

En el caso de las transmisiones mortis causa, el hecho imponible se produce con el fallecimiento del causante, pero no se puede imputar a los herederos hasta que éstos, en su caso, acepten la herencia, por lo que el Ayuntamiento no puede practicarles liquidación sino sólo cuando acepten la herencia. Por ello el art. 106 TRLRHL contempla como sujetos pasivos no sólo a las personas físicas o jurídicas, sino también a las entidades sin personalidad jurídica como las herencias yacentes (art. 35.4 LGT), a las que se les puede (y debe) liquidar el impuesto. Por ello decíamos en la consulta “Momento del devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en caso de transmisión mortis causa", que producido el efecto traslativo con la muerte del causante, la falta de aceptación expresa o tácita de la herencia determina que en el lapso transcurrido desde la muerte del causante hasta la aceptación por los herederos, aquélla quede en situación yacente, constituyendo un ente sin personalidad jurídica asimilable a las comunidades de bienes que, en cuanto unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición, tienen la consideración de obligado tributario en el IIVTNU.

En este sentido, recomendamos la lectura de las siguientes consultas:

• - Liquidación del IIVTNU en caso de que la herencia aún no haya sido aceptada: herencia yacente.
  • - Sujetos pasivos en el IIVTNU en caso de transmisión "mortis causa".

Respecto a la prescripción, el art. 66.a) LGT, dispone que:

• “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

• • a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.”

Por tanto, el Ayuntamiento dispone de cuatro años para efectuar la correspondiente liquidación del impuesto, de tal manera que, si el marido falleció en el año 2021, todavía no está prescrito el derecho de la administración a liquidar el impuesto.

Respecto a los valores, cabe señalar que el valor catastral no debe compararse con el valor del ISD, sino que el valor del ISD debe compararse con el valor de adquisición de la vivienda en 1997, aunque coincidan, y , en principio, la base imponible real debida al incremento del valor será la diferencia, esto es 300.000 – 180.000 = 120.000 x 50% (parte transmitida) = 60.000

Mientras que la base imponible catastral se calcula multiplicando el valor catastral por el coeficiente que corresponda en función de los años transcurridos, según la ordenanza fiscal municipal. Supongamos que el ayuntamiento tenga aprobados los coeficientes de la Ley, en este caso como han transcurrido más de 20 años, el coeficiente sería el 0,45, por lo que la base imponible real sería: 180.000 x 50% (parte transmitida) x 0,45 = 40.500.

Se observa que, bajo estos supuestos, es menor la base imponible catastral, por lo que los sujetos pasivos podrán hacer uso de lo dispuesto en el art. 107.5 TRLRHL, que dispone que:

• “Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor”.

Y sobre las consideraciones expuestas se deberá calcular el valor del usufructo y de la nuda propiedad. A estos efectos, el art. 107.2.b) TRLRHL, dispone que:

• “El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

• • b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Por tanto, hay que tener en cuenta que el art. 10.5.a) del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que el cálculo del valor del usufructo se realizará de la siguiente manera:

• “a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

• En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

• (…)

• El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”

En la práctica se utilizar la siguiente fórmula “89 - la edad del usufructuario”, teniendo en cuenta que no puede ser superior al 70% ni inferior al 10%.

Conclusiones

1ª. El heredero que acepta la herencia tiene que declarar los impuestos en función de lo que hereda.

2ª. El ayuntamiento debe realizar las actuaciones tendentes a que se autoliquide el impuesto o que se presenten las declaraciones correspondientes.

3ª. El impuesto prescribe a los 4 años, por lo que transcurrido dicho plazo se debe declarar prescrito el impuesto.