IIVTNU: proceder del Ayuntamiento ante los supuestos de solicitud de no liquidación o devolución de ingresos indebidos

Planteamiento

En el Ayuntamiento se están planteando recursos de reposición, devolución de ingresos indebidos, solicitudes de no sujeción...y todo tipo de peticiones, bien para no liquidar, bien solicitando la devolución de cantidades entregadas en concepto de IIVTNU.

Agradecería una relación, con jurisprudencia reciente incluida, sobre cómo responder ante todos los supuestos en que nos encontramos en relación a este impuesto: liquidaciones o autoliquidaciones firmes anteriores a la STC de 11 de mayo de 2017, liquidaciones y autoliquidaciones posteriores a la sentencia, liquidaciones y autoliquidaciones posteriores a la STS de 9 de julio de 2018 y de la STC 31 de octubre de 2019 y STS de 6 de marzo de 2020, casos en que no haya disminución pero tampoco incremento, casos en que aunque haya incremento los gastos notariales o los impuestos pagados supongan una disminución, casos en que el incremento es inferior a la cuantía a pagar por ese concepto, si es procedente y cómo se debe acreditar la disminución en casos de herencias. Y, en general, cualquier casuística en la que se puedan haber encontrado en relación a la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU que se pueda plantear.

Respuesta

Podemos realizar una distinción de posibles supuestos en relación con el tipo de documento que se haya utilizado para efectuar la declaración e ingreso (liquidaciones y/o autoliquidaciones) y en función de las circunstancias que concurren en el caso concreto (casos en que no haya disminución pero tampoco incremento, casos en que aunque haya incremento los gastos notariales o los impuestos pagados supongan una disminución, casos en que el incremento es inferior a la cuantía a pagar por ese concepto, etc.).

Con carácter previo hay que señalar los criterios ya fijados tanto por el TC como por el TS.

En este sentido, recordemos que el TC, mediante Sentencia de 11 de mayo de 2017, declaró que los arts. 107.1,107.2.a) y 110.4, todos ellos del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Pero antes de declarar la inconstitucionalidad de los preceptos citados, señala algunas precisiones, de las que destacamos las siguientes:

• “a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» (SSTC 26/y 37/2017, FJ 5).

• b) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).”

Una cuestión importante que se planteó es si los Ayuntamientos, tras la sentencia del TC podían liquidar el impuesto cuando existiese incremento de valor. El TS en la Sentencia de 9 de julio de 2018 fijó la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

• “1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

• 2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.”

Así pues, los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLRHL son constitucionales y plenamente aplicables si el obligado tributario no acredita que la transmisión de la propiedad de los terrenos no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor. De tal manera que los Ayuntamientos pueden liquidar el IIVTNU cuando existe incremento de valor.

Otra cuestión muy controvertida fue la carga de la prueba. La Sentencia del TS de 5 de marzo de 2019 reitera la doctrina de que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- puede utilizar como prueba cualquier medio admitido en derecho para acreditar que no ha existido incremento de valor, mediante la remisión íntegra a los razonamientos expresados en la Sentencia del TS de 9 de julio de 2018, según la cual:

• “1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (…). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (…)», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

• 2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (…), de 5 de junio de 2018 (…) y de 13 de junio de 2018 (…); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

• 3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.”

De lo dicho se deducen claramente tres aspectos:

• - Corresponde al sujeto pasivo probar la inexistencia del incremento de valor mediante cualquier prueba admitida en Derecho.

• - La inexistencia del incremento de valor se debe comprobar entre la diferencia del valor de adquisición y el de transmisión.

• - El cálculo del impuesto debe realizarse de conformidad con lo dispuesto en el TRLRHL.

La última de las cuestiones es la posibilidad de que el IIVTNU fuera confiscatorio si el importe del impuesto fuera superior al de la ganancia obtenida en la transmisión. Cuestión que ha sido resuelta en la Sentencia del TC de 31 de octubre de 2019, que señala que “en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente (FJ 5º.a)”.

Señalada la situación actual de la jurisprudencia al respecto, vamos a tratar los aspectos más importantes en función del tipo de documento que se utilizó para efectuar el ingreso:

• a) Plusvalías que fueron firmes con anterioridad a la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 cuya liquidación haya sido practicada por el Ayuntamiento:

Las liquidaciones practicadas por el IIVTNU que son firmes porque han transcurrido los plazos previstos para su impugnación, tanto en la vía administrativa como en la vía judicial, aunque el inmueble se ha transmitido con pérdidas, no están afectadas por la inconstitucionalidad, puesto que ésta es aplicable a partir de su declaración y publicación.

En principio, esta situación de firmeza impide que la sentencia les afecte, porque se trata de actos firmes y consentidos y el art. 40.1 de la LO 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional -LOTC-, dispone que “las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.

• b) Plusvalías que no fueron firmes con anterioridad a la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 porque los interesados interpusieron el recurso correspondiente:

Si las liquidaciones practicadas por el Ayuntamiento han sido recurridas por el sujeto pasivo porque la venta lo ha sido en pérdidas, tanto en vía administrativa y/o judicial, de tal manera que cuando se publicó la Sentencia del TC continúen no siendo firmes, deberán quedar afectadas por la Sentencia del TC, de tal manera que si se acredita la venta con pérdidas el sujeto pasivo tendrá derecho a la anulación de la liquidación y a la devolución de lo ingresado indebidamente.

• c) Plusvalías realizadas mediante autoliquidación:

Es curioso que en aquellos Ayuntamientos que el impuesto se gestione mediante autoliquidación, el sujeto pasivo resulta beneficiado respecto a aquellos Ayuntamientos en los que es el propio Ayuntamiento el que realiza las liquidaciones.

Y ello es así porque, de conformidad con lo dispuesto en el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del art. 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el art. 32.2 de esta ley.

El art. 126.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Por tanto, en el caso de que el impuesto se gestione mediante autoliquidación y si se cumplen los requisitos establecidos en la Ley y en el Reglamento, el interesado podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación, con devolución del ingreso indebido realizado, siempre que no haya prescrito el derecho.

Respecto a las liquidaciones y autoliquidaciones posteriores a la STC y a la Sentencia del TS de 9 de julio de 2018, no tienen particularidad alguna, siguen régimen general ya señalado, en el sentido de que el Ayuntamiento no puede liquidar si no ha habido incremento patrimonial y, al contrario, si lo hay, el Ayuntamiento debe practicar la liquidación correspondiente. Correspondiendo la carga de la prueba para acreditar si ha habido o no incremento patrimonial al sujeto pasivo.

A continuación y al margen del tipo del tipo de gestión que se utilice para efectuar la declaración e ingreso del impuesto, vamos a tratar los supuestos que se plantean en la consulta:

• a) Casos en que no haya disminución pero tampoco incremento:

En los supuestos en los que el valor de adquisición y el de venta es el mismo no ha existido un incremento del valor de los terrenos, que es el hecho imponible determinante del impuesto, por lo que, como dice el TC en la Sentencia de 11 de mayo de 2017 no se pueden someter a tributación “situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión”.

Por tanto, en nuestra opinión, en este supuesto no procede liquidar el IIVTNU.

• b) Casos en que aunque haya incremento los gastos notariales o los impuestos pagados supongan una disminución:

Se plantean dudas respecto a los conceptos que integran el precio de adquisición y de venta. En parte y relativo a los costes de urbanización, el TS en Sentencia de 12 de marzo de 2019, fija como doctrina de interés casacional que para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del art. 104.1 TRLRHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.

Lo que permitía concluir en la Consulta “Determinación del valor de adquisición de inmueble en compraventa a efectos del IIVTNU: ¿cabe adicionar al precio el IVA para determinar si existe minusvalía?”que, sensu contrario, sí integran el valor de adquisición aquellos gastos que se originen en el momento de la adquisición del inmueble, como costes de registro, notaría, impuesto de transmisiones, en la medida de que se trate de gastos vinculados a la adquisición y que se incorporan al valor de compra; así se consideraba también la Consulta “IIVTNU. Valores de adquisición y transmisión a efectos de determinación del posible incremento del valor o existencia de pérdida: conceptos a tener en cuenta”.

Pero estos conceptos deberían tenerse en cuenta, en su caso, para determinar el valor de compra y de venta, y no sólo el de compra.

Partiendo de esta consideración, si al incrementar al precio de venta y de compra del inmueble con los gastos citados se determina que la venta se ha realizado con pérdidas, no se debe liquidar el impuesto.

• c) Casos en que el incremento es inferior a la cuantía a pagar por ese concepto:

La posible confiscatoriedad del impuesto, como hemos dicho anteriormente, se ha resuelto (por lo menos en parte) mediante la Sentencia del TC de 31 de octubre de 2019, que señala que “en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente (FJ 5º.a)”.

De tal manera que si eso es así, es decir, si la cuota a pagar por el IIVTNU es superior al incremento patrimonial realmente obtenido, en principio, no debería liquidarse el impuesto por cuantía superior a la ganancia obtenida.

• d) Si es procedente y cómo se debe acreditar la disminución en casos de herencias:

El TS ha tratado fundamentalmente las transmisiones onerosas, por lo que queda pendiente saber qué ocurre cuando la transmisión ha sido gratuita, bien por herencia bien por donación. Por eso, el TS está admitiendo recursos de casación que plantean el supuesto de transmisiones lucrativas, fundamentalmente mortis causa (por ejemplo, Auto del TS de 12 de septiembre de 2018).

Como decíamos en la Consulta “Valor del inmueble en transmisiones mortis causa a efectos del IIVTNU. Venta con pérdidas en caso de adquisición por herencia”, el TC tampoco distingue entre el tipo de transmisiones, por lo que la inconstitucionalidad, en principio, se aplica a todas ellas. Lo que ocurre es que mientras que en la transmisión onerosa existe un precio de compra y un precio de venta, en las transmisiones lucrativas no existe precio de compra, sino sólo precio de venta (o a la inversa); y el valor del inmueble en el momento de la adquisición es un valor convencional, que se puede fijar de distintas maneras; por ello no es tan claro que se hayan producido pérdidas con la venta por el simple hecho de que conste un valor del inmueble en el momento de la adquisición gratuita inferior al de la venta.

Por ello, antes de la comprobación del valor del inmueble hay que determinar si el importe consignado en la adquisición a título gratuito sirve para comparar con el precio de venta, independientemente de que se practique prueba pericial. Lo cierto es que si el valor de la herencia se ha calculado de conformidad con los criterios del Impuesto sobre Sucesiones -IS- no parece que haya nada que objetar respecto al importe, pero sí respecto a la consideración de que realmente el vendedor haya o no tenido una minusvalía porque lo ha adquirido a título gratuito.

Recordemos que el art. 9.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, define la base imponible de este impuesto en el caso de transmisiones mortis causa, como “el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles”. En consecuencia, si el valor de la adquisición se ha consignado en función de lo dispuesto en el precepto y la Agencia Tributaria lo ha admitido como correcto, sin realizar liquidación complementaria, a nuestro juicio, hay que aceptar dicho valor como el real del inmueble.

Conclusiones

1ª. Las liquidaciones practicadas por el IIVTNU que son firmes porque han transcurrido los plazos previstos para su impugnación, tanto en la vía administrativa como en la vía judicial, aunque el inmueble se ha transmitido con pérdidas, no están afectadas por la inconstitucionalidad, puesto que ésta es aplicable a partir de su declaración y publicación.

2ª. En el caso de que el impuesto se gestione mediante autoliquidación y si se cumplen los requisitos establecidos en la Ley y en el Reglamento, el interesado podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación, con devolución del ingreso indebido realizado, siempre que no haya prescrito el derecho.

3ª. Liquidaciones y autoliquidaciones posteriores a la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 y a la Sentencia del TS de 9 de julio de 2018, no tienen particularidad alguna, por lo que siguen régimen general, correspondiendo la carga de la prueba para acreditar si ha habido o no incremento patrimonial al sujeto pasivo.

4ª. En el caso de que el valor de adquisición y el de venta sea el mismo, dado que no se produce el hecho imponible, no procede liquidar el impuesto.

5ª. En los términos expuestos, si al incrementar al precio de compra del inmueble con los gastos citados se determina que la venta se ha realizado con pérdidas, no se debe liquidar el impuesto.

6ª. En el caso de transmisiones por herencia, si el valor de la adquisición se ha consignado en función de lo dispuesto en el IS y la Agencia Tributaria lo ha admitido como correcto, sin realizar liquidación complementaria, a nuestro juicio, hay que aceptar dicho valor como el real del inmueble.