IIVTNU. Medios de prueba de ausencia de incremento de valor en las transmisiones mortis causa

Planteamiento

A la vista de la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, así como la sentencia del TS de 9 de julio de 2018 y posteriores, se plantean las siguientes cuestiones en relación al IIVTNU y la prueba de ausencia de incremento con motivo de la transmisión de un inmueble:

- En caso de venta de un inmueble (transmisión onerosa) que procede de una herencia obtenida por el sujeto pasivo (transmisión lucrativa), ¿es suficiente prueba para acreditar ante el Ayuntamiento la ausencia de incremento de valor del inmueble, la escritura notarial de venta actual donde se refleje el valor de venta y la escritura de adjudicación hereditaria, donde se refleje el valor del inmueble en la herencia, de manera que comparando los dos valores se ponga de manifiesto una ausencia de incremento? En caso afirmativo, ¿puede el Ayuntamiento, para desvirtuar esa prueba, utilizar los valores de referencia de inmuebles que suministran algunas administraciones autonómicas para liquidar el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y el Impuesto sobre sucesiones, sin que se tenga certeza de que dichos impuestos se han liquidado usando dichos valores?

- En caso de obtención por herencia de un inmueble (transmisión lucrativa), ¿es posible, a la vista de la Consulta 0022-18, de 17 de abril, de la DGT, y de las sentecias del TS, estimar la no sujeción al impuesto de dicha transmisión por ausencia de incremento?. En caso afirmativo, ¿qué pruebas concretas que se pueden admitir para probar dicha ausencia de incremento?

Respuesta

Como es conocido, la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 declara que los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4, todos ellos del Texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales -TRLRHL-, aprobado por el RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Como decíamos en la Consulta “Venta con pérdidas en el IIVTNU en caso de transmisiones mortis causa o mediante donación”, algunos Tribunales de Justicia se alineaban con la tesis de que al ser expulsados del ordenamiento jurídico los preceptos citados en la mencionada Sentencia del TC, ya no se podían practicar liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana hasta que el Legislador les diera una nueva redacción.

En este sentido se manifiesta la Sentencia del TSJ de Madrid de 19 de julio de 2017.

Pero a esta cuestión puso fin el TS en la Sentencia de 18 de julio de 2018, al considerar que:

• “(1) ni en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado –o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables- completamente expulsados del ordenamiento jurídico;

• (2) ni puede afirmarse que, a día de hoy, la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria (artículos 31.3 y 133.1 CE);

• (3) ni es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho;

• (4) ni, en fin, resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017, no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (o, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica).”

Concluye el Alto Tribunal que procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

• “1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

• 2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.”

La reciente Sentencia del TS de 5 de marzo de 2019 reitera la doctrina de que el sujeto pasivo del IIVTNU puede utilizar como prueba cualquier medio admitido en derecho para acreditar que no ha existo incremento de valor, mediante la remisión íntegra a los razonamientos expresados en la Sentencia del TS de 9 de julio de 2018, según la cual:

• “1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (...). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (...).", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

• 2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (...), de 5 de junio de 2018 (...) y de 13 de junio de 2018 (...); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

• 3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.”

El Alto Tribunal es claro en la doctrina, y aplicado al supuesto en concreto, debe admitirse como medio de prueba las escrituras notariales de adquisición y de venta. Ello sin perjuicio de que el Ayuntamiento pueda presentar otros medios de prueba que desvirtúen los aportados por el sujeto pasivo. Desde luego, si en la escritura notarial de adquisición hereditaria para calcular el valor del inmueble no se utilizaron los valores a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el Ayuntamiento puede aportar como medio de prueba los valores resultantes de aplicar los criterios de otros impuestos (como el de sucesiones), y si del nuevo valor determinado por la Administración resulta un incremento de valor, procede liquidar el IIVTNU.

En el caso de la herencia de un inmueble, la Consulta de la DGT 22/2018, de 17 de abril, no aporta nada nuevo respecto de lo dicho por las sentencias citadas, por lo que, en principio, el cálculo para determinar si ha existido incremento de valor debe tomarse en consideración el valor de adquisición del inmueble por el fallecido y compararse con el valor del inmueble cuando se transmite por herencia; si existe incremento de valor debe liquidarse el IIVTNU y en caso contrario no debe liquidarse.

Las pruebas para determinar el valor del inmueble en la adquisición mortis causa son las mismas que las adquisiciones inter vivos, es decir, cualquier medio de prueba admitida en Derecho. Pero las pruebas habituales son las escrituras notariales en las que figuran los valores de los inmuebles, si éstos están bien calculados; la diferencia entre el valor de la adquisición y de la transmisión determinará si existe o no incremento de valor.

La única particularidad existente en el caso de transmisiones mortis causas es el sujeto pasivo, porque, de conformidad con lo dispuesto en el art. 106.1.a) del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, es el adquirente. Esta situación ha provocado que algunos Ayuntamientos entiendan que no se dan las circunstancias para que se pueda producir una venta con pérdidas, porque quien adquirió y ahora transmite ha fallecido, siendo el sujeto pasivo el adquirente mortis causa.

Decimos esto porque, hasta ahora, todas las cuestiones que ha resuelto el TS lo ha sido sobre transmisiones onerosas, sin que se haya cuestionado en las transmisiones lucrativas mortis causa si se dan las mismas circunstancias que en las transmisiones onerosas, y el Tribunal TS, mediante Auto de 12 diciembre de 2018, ha admitido a trámite un recurso de casación en el que el FJ 3º, apartado 3, expresamente señala que:

• “El hecho de que en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 subyaciera una transmisión onerosa mientras que aquí subyace una transmisión lucrativa -que tampoco se halla en las posteriores sentencias de 17 y 18 de julio de 2018 arriba reseñadas- pudiera requerir además aclarar, matizar o precisar la doctrina jurisprudencial para estos supuestos de transmisión lucrativa.”

Por lo que habrá que esperar al resultado de la sentencia que recaiga en este asunto para ver si puede existir venta con pérdidas en los casos de adquisición por herencia.

Conclusiones

1ª. El Ayuntamiento debe admitir, en principio, la prueba presentada por el interesado, pero la Administración podrá probar un valor de adquisición y de enajenación distintos mediante otros medios de prueba.

2ª. Por ello, el Ayuntamiento, salvo que pruebe lo contrario, debe admitir la escritura notarial de venta actual donde se refleje el valor de venta y la escritura de adjudicación hereditaria, donde se refleje el valor del inmueble en la herencia, de manera que comparando los dos valores se ponga de manifiesto una ausencia de incremento.

3ª. El Ayuntamiento puede presentar cualquier medio de prueba admitido en Derecho para desvirtuar la prueba del interesado, por lo que puede utilizar como valores de referencia para la prueba los que suministran las Administraciones Autonómicas para liquidar el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y sobre sucesiones, independientemente de que los citados impuestos se hayan liquidado con dichos valores u otros.

4ª. En el caso de adquisición por herencia de un inmueble cabe aplicar las mismas reglas que la adquisición inter vivos, por lo que si existen pérdidas con la diferencia de valor de las adquisiciones no se debe liquidar el IIVTNU.