IIVTNU. ¿Está sujeto al impuesto la extinción del usufructo?

Planteamiento

Ante una situación de condominio sobre un inmueble indivisible, uno de los comuneros lo adquiere pagando la mitad al otro. A su vez, el titular del usufructo vitalicio decide donarlo al nuevo nudo propietario.

Entendemos que no debe liquidarse plusvalía por la extinción del condominio, pero ¿ha de liquidarse por la extinción del usufructo?

Respuesta

El art. 467 del Código Civil, publicado por Real Decreto de 24 de julio de 1889 -CC-, define el usufructo en los términos siguientes:

• “El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa”.

Más adelante, el art. 513 CC enumera las causas de extinción del usufructo, entre las cuales incluye la muerte del usufructuario, la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona y la renuncia del usufructuario.

La cuestión planteada estriba en determinar si en los casos de consolidación del dominio por extinción del usufructo se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –IIVTNU-.

La consulta V1851/2016 de 27 de abril de la Dirección General de Tributos, analizó un supuesto en que la tía del consultante transmitió al mismo y a sus hermanas la nuda propiedad de su vivienda, reservándose el usufructo vitalicio. Posteriormente fallece la usufructuaria, por lo que se extingue el usufructo, consolidándose la plena propiedad en los nudos propietarios.

Señala la consulta que por la retención en su día del derecho del usufructo no se produjo la sujeción al IIVTNU, puesto que dicho derecho no fue objeto de transmisión a otra persona, sino que permanece en la persona titular originaria (que se desprende de una serie de facultades dominicales, la nuda propiedad, pero que retiene y se reserva las propias del goce o disfrute del bien). Cuando fallece la persona usufructuaria se extingue el derecho de usufructo de acuerdo con lo dispuesto en el art. 513 CC y se consolida el pleno dominio en las personas de los nudos propietarios. En este momento, “Los nudos propietarios, sin realizar acto alguno, obtienen gratuitamente un incremento en su patrimonio, adquieren un derecho que anteriormente nunca les había pertenecido, el derecho de goce y disfrute del inmueble.”

El IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.

Sin embargo, el TS en Sentencia de 16 de enero de 1999, había afirmado lo contrario:

• “la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil EDL 1889/1), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.”

Por último, hemos de prestar atención a la consulta de la DGT V1509/2022 de 23 junio de 2022, señala que:

• “En suma, es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Ángela adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C.) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio.

• Así las cosas, el reintegro al propietario de esas facultades anteriormente desmembradas no puede datarse en la fecha de consolidación del dominio pleno, sino que trae causa de la adquisición de la propiedad, por vía hereditaria (artículo 609 C.C., que cita entre los modos de adquirir la propiedad “la sucesión testada e intestada…”), a la vez que el artículo 661 aclara que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”, siendo de recordar, igualmente, la regla sobre la posesión civilísima del artículo 440, también del C.C., a cuyo tenor “la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia…”, como es el caso.”.

• Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU.”

Conclusiones

1ª. Cuando se extingue el usufructo por consolidación del dominio en el titular dominical, se produce únicamente la recuperación de facultades singulares inherentes al dominio, sin que quepa su asimilación a la adquisición de un derecho real.

2ª. La extinción del usufructo por consolidación del dominio en el nudo propietario no constituye hecho imponible del IIVTNU, al no encontrarse recogido dentro de los supuestos previstos en el art. 104 TRLRHL.