IIVTNU: diferencia entre la exención del art. 105.1.c) TRLRHL y la bonificación del art. 108.4 TRLRHL

Planteamiento

De acuerdo con lo establecido del art. 105.1 TRLRHL, las bonificaciones fiscales por transmisión de vivienda habitual no estarían contempladas, puesto que el precitado artículo establece una reserva de ley, que no recoge estas situaciones.

No obstante, el TRLRHL en su art. 108.4 indica que “Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes”.

Asimismo, el art. 108.6 establece que “La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones a que se refieren los apartados anteriores se establecerá en la ordenanza fiscal”.

Parece ser que ambos preceptos, especialmente el art. 108.6, constituyen una alternativa a incluir en ordenanzas fiscales bonificaciones que no están permitidas en la reserva de ley del art. 105.

Cuando el art. 108.6 menciona “aspectos sustantivos y formales” ¿a qué se refiere?

Más concretamente quisiéramos saber si este precepto legal permitiría establecer en una ordenanza fiscal una bonificación del 95% a la transmisión de una vivienda habitual por mortis causa, pues entendemos que hay una colisión normativa entre el art. 105.1 y el art. 108.6 TRLRHL.

Respuesta

No vemos colisión alguna entre el art. 105.1 y el art. 108.6, ambos del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, porque se trata de supuestos distintos.

En primer lugar, el art. 105.1 TRLHRL declara ex lege la exención del Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana -IIVTNU- en tres supuestos distintos:

• 1º.- En la constitución y transmisión de derechos de servidumbre.

• 2º.- En las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como conjunto histórico-artístico, con las características que establece el precepto y al que nos remitimos.

• 3º.- En las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios (apartado c).

Dado que la consulta se refiere a la vivienda habitual entendemos que el consultante se está refiriendo a este apartado (art. 105.1.c TRLHRL).

Del citado art. 105.1.c) TRLRHL, para que tenga lugar la exención es necesario:

• a) Que se trate de la transmisión de terrenos sobre los que esté construida la vivienda habitual.

• b) Que la transmisión sea realizada por personas físicas.

• c) Que se trate de un supuesto de dación en pago.

• d) Se incluyen las ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

• e) Que la dación en pago lo sea de la vivienda habitual del deudor.

• f) Que la finalidad de la dación en pago sea la cancelación de la hipoteca que recae sobre dicha vivienda.

• g) Ni el transmitente ni ningún otro miembro de la unidad familiar debe disponer de otros bienes en cuantía suficiente para poder satisfacer la deuda hipotecaria.

Sin embargo el art. 108 TRLRHL, apartados 4º y 5º, regula bonificaciones potestativas, es decir, permite a los ayuntamientos que las contemplen o no en sus ordenanzas fiscales, dejando al ámbito de la autonomía municipal la posibilidad de establecerlas.

Estos apartados del citado art. 108 TRLRHL tienen la siguiente redacción:

• “4. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.

• 5. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.”

Como podemos observar, el apartado 4º se refiere a:

• a) La transmisión de terrenos, independientemente de que sobre ellos esté no construida la vivienda habitual (puede ser vivienda no habitual, local comercial, etc.), lo que no ocurre con el art. 105.1.c), en el que necesariamente tiene que tratarse de la transmisión de terrenos sobre los que esté construida la vivienda habitual.

• b) La transmisión debe ser mortis causa, a diferencia de la que se plantea en el art. 105.1.c), que lo es en dación en pago y no mortis causa a título lucrativo.

• c) La transmisión debe realizarse a favor de hijos, cónyuges o ascendientes (incluidos adoptados y adoptantes), cosa que no ocurre en el art. 105.1.c), en el que la transmisión se realiza a favor de entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Por tanto, no vemos inconveniente en que en base al art. 108.4 TRLRHL la ordenanza fiscal establezca una bonificación por la transmisión mortis causa de los terrenos en los que esté construida la vivienda habitual, siempre que la transmisión se produzca a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.

En este punto tenemos que realizar un pequeño matiz, y es que el hecho imponible del IIVTNU lo constituye siempre la transmisión de los terrenos, porque, tal y como establece el art. 104.1 TRLRHL, el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.

Por ello, en el caso de la transmisión de una vivienda, el impuesto se calcula sobre el valor catastral que supone el suelo (el terreno) de dicha vivienda y no la construcción (la vivienda), porque ésta no constituye el hecho imponible del IIVTNU.

Por ello, no le vemos ningún problema a que la ordenanza fiscal contemple una bonificación del 95% por la transmisión mortis causa de una vivienda habitual, siempre que los adquirentes sean los descendientes y adoptados, los cónyuges o los ascendientes y adoptantes, porque esta situación encaja en los aspectos a concretar por la corporación respecto a la bonificación prevista en la norma, sin que se aparte de ella.

Por su parte, el art. 108.5 se refiere a la transmisión de terrenos sobre los que se desarrollen sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración; por tanto no cabe aplicar a las viviendas.

Por último, cuando el art. 108.6 TRLRHL señala que “la regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones a que se refieren los apartados anteriores se establecerá en la ordenanza fiscal”, se está refiriendo a los aspectos de las bonificaciones que se contemplan en dicho art. 108, apartados 4º y 5º, de tal manera que podrá regular aspectos sobre el porcentaje de bonificación, si es rogada o automática, en el caso del apartado 4º si la bonificación es sólo para las viviendas o también para los garajes, locales comerciales, si la vivienda tiene que ser habitual o puede ser cualquier otra vivienda, etc.

Conclusiones

1ª. El art. 105.1.c) TRLRHL se refiere sólo a las transmisiones (entre vivos) realizadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

2ª. El art. 108.4 TRLHL se refiere a la transmisión (de vivienda o no) mortis causa a título lucrativo a favor de descendientes y adoptados, cónyuges y ascendientes y adoptantes.

3ª. Cuando el art. 108.6 TRLRHL se refiere a que la corporación puede regular aspectos sustantivos y formales, se está refiriendo a las bonificaciones que contempla el citado art. 108 en sus apartados 4º y 5º.

4ª. Los aspectos sustantivos y formales que puede regular la ordenanza fiscal pueden referirse, entre otros, al porcentaje de bonificación, a si sólo tienen derecho las viviendas o también otros locales, si la vivienda tiene que ser habitual o puede ser cualquier otra vivienda, etc.

5ª. En el art. 108.4 TRLRHL, se puede establecer una bonificación del 95% por la transmisión mortis causa de una vivienda habitual, siempre que los adquirentes sean los descendientes y adoptados, los cónyuges o los ascendientes y adoptantes.