ICIO. ¿Qué partidas deben excluirse de la base imponible del impuesto?

Planteamiento

Este ayuntamiento debe realizar la liquidación provisional del ICIO para la construcción de un colegio en el ámbito de la Comunidad Valenciana. La empresa adjudicataria de la obra no quiere pagar la parte correspondiente dl impuesto a los gastos de seguridad y salud incluidos en el proyecto ni tampoco los derivados del control de calidad. ¿Es posible? ¿Existe jurisprudencia del TS que aclare su no inclusión?

Respuesta

Una cuestión que siempre ha resultado extremadamente conflictiva es la determinación de la base imponible del impuesto. El art.102 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, señala que:

• “Artículo 102. Base imponible, cuota y devengo.

• 1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

• No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

• 2. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

• 3. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del cuatro por cien.

• 4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.”

La sentencia del TS de 17 de noviembre de 2005, señala que:

• “3. La entidad recurrente sostiene que debe practicarse una nueva liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la que, en el presupuesto de ejecución material de la obra, no se incluyan el IVA, los gastos generales y el beneficio industrial del contratista, partidas todas ellas no incluidas por la sentencia recurrida. Pero, además, deben excluirse también, para determinar la base imponible, las partidas correspondientes a:

• 1. «Plan de Seguridad e Higiene en el Trabajo», pues su coste no forma parte del valor real, material y efectivo de la construcción.

• 2. La maquinaria, equipo e instalaciones mecánicas construidas fuera de la obra y adquiridas de terceros se consideran excluidas de la base imponible cuando no requieran licencia, según precisó la sentencia de 29 de junio de 1994 de esta Sección. Las instalaciones establecidas sobre una edificación que precisen de previa licencia y no pertenezcan al mobiliario o servicios de construcción están sujetas a ICIO.

• 3. Los gastos de ensayo que el contratista ha de realizar para control de seguridad y calidad no quedan incorporados a la obra y deben ser excluidos de la base, según declaró la sentencia 138 de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recordada en la sentencia de 14 de marzo de 1996 de la Sala de la Jurisdicción, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid aportada como contradictoria.

• 4. Como se ha visto, una vez más se suscita en casación el concepto de coste real y efectivo de la obra, delimitador de la base imponible del ICIO.

• Como hemos dicho en nuestra Sentencia de 30 de marzo de 2002 (Rec. de casación número 7430/1996), en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a Contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia de la que se hacía eco la sentencia recurrida, los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación); tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil. En este sentido nuestras Sentencias de 24 de julio de 1999, 15 de abril de 2000, 16 de diciembre de 2003, y 30 de marzo de 2002, ya citada.

• En cuanto a la inclusión en el presupuesto de ejecución material de la partida relativa a seguridad e higiene en el trabajo, hemos dicho ya en nuestras Sentencias de 15 de abril de 2000, 30 de marzo de 2002 y 16 de diciembre de 2003 que la partida de Seguridad e Higiene en el Trabajo, aunque haya de incluirse en los proyectos de edificación y obras, es un gasto ajeno al estricto costo del concepto de obra civil y no puede integrar la base del ICIO.”

En consecuencia, a la vista de las consideraciones expresadas, entendemos que no deben incluirse en la base imponible del impuesto las siguientes partidas:

• - Control de calidad.

• - Estudio de seguridad y salud.

• - Estudio de gestión de residuos.

• - Gastos generales y beneficio industrial.

• - Impuestos.

Conclusiones

1ª. No deberían de formar parte del ICIO el control de calidad ni los estudios de seguridad y salud.

2ª. Por todo ello, el sujeto pasivo del ICIO tendría razón en su reclamación, debiendo de ser modificada la liquidación del ICIO de la obra del colegio.