ICIO: prescripción, devengo de intereses de demora y posible revocación de la liquidación

Planteamiento

En junio de 2007 se concedió licencia de obras pagando la tasa por licencia urbanística e ICIO. En julio de 2014 se solicitó la devolución de ingresos indebidos por no haber realizado la obra, pero no se dictó resolución. En enero de 2017 se reiteró la solicitud, dictándose decreto en febrero de 2017 considerando que había prescrito el derecho a solicitar dicha devolución en aplicación de los arts. 66.c) y 67.1 LGT, dándole un plazo de audiencia de 10 días.

En marzo de 2017 el interesado presentó alegaciones aludiendo a las sentencias del TS de 14 de septiembre de 2005 (EDJ 2005/166016) y del TSJ Andalucía de 30 de junio de 2014 (EDJ 2014/187268). Consideraba que, para fijar el dies a quo para contar el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ICIO se necesitaba acto expreso de caducidad o desistimiento. Y añadía que sí se iniciaron las obras con movimiento de tierras, adjuntando certificado de final de obra de julio de 2009. Terminaba solicitando la liquidación definitiva del ICIO a su favor.

En febrero de 2018 se desestimó la solicitud por prescripción, invocando la sentencia del TSJ C. Valenciana de 25 de junio de 2015 (EDJ 2015/207854), según la cual “no ha de tomarse como dies a quo para el cómputo de prescripción el día del desistimiento de las obras pues era extemporáneo, ni el de la declaración de caducidad de las mismas, que no llegó a producirse, sino el plazo final para la finalización de las obras y día en que, por ministerio de la ley, caducaba la licencia, momento a partir del cual podía solicitarse la devolución del ICIO ya indebido, pues antes era debido”. Se entendió que, según los términos de la licencia, en enero de 2010 se inició el cómputo legal para exigir la devolución, por lo que en julio de 2014 ya habría prescrito su derecho y que el hecho de que en marzo de 2017 presentara por primera vez el coste de la obra de movimiento de tierras, en virtud de la sentencia del TSJ Madrid de 22 de octubre de 2014 (EDJ 2014/218812), ha creado la dificultad para el conocimiento del dies a quo, que el principio de buena fe impide que el que crea una situación de ilegalidad pueda obtener ventaja de las dificultades probatorias originadas por esa ilegalidad.

En marzo de 2018 se presentó recurso de reposición ante dicha resolución, volviéndose a desestimar. Se notificó dicha desestimación en junio de 2018. En junio de 2022 se solicitó la revocación de los decretos de desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y de la desestimación del recurso de reposición.

¿Cabe la revocación de dicho acto ya que no se practicó liquidación definitiva y la obligación de resolver dicha solicitud de revocación en aplicación de la sentencia del TS de 4 de marzo de 2022, EDJ 2022/521555, y practicar la liquidación definitiva?

¿Procede abonar intereses? En caso afirmativo ¿desde cuándo?

Respuesta

En primer lugar, debemos analizar cuándo prescribe el impuesto, esto es, el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción de cuatro años que establece el art. 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-.

Y en este sentido traemos a colación la Sentencia del TS de 14 de septiembre de 2005, en orden a la delimitación del hecho imponible del ICIO y de su devengo declaró que el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que produce su terminación. Lo que ocurre es que el devengo, por imperativo de la propia Ley tiene lugar "en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra" y vuelve a remarcar que "aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia".Buena prueba de que es así la constituye la previsión legal de que "a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible... practicando la correspondiente liquidación definitiva... exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". Lo decisivo es, pues, no la solicitud de la licencia -ni siquiera el otorgamiento -, sino la realización de la obra, o más concretamente, su iniciación. Otra cosa es que, por razones de oportunidad y puesto que los ayuntamientos conocen, o pueden conocer, con ocasión del expediente de concesión de la licencia, las características de las construcciones u obras y sus presupuestos, la ley permita una anticipación del ingreso mediante la práctica de una liquidación provisional "cuando se conceda la licencia preceptiva".

Concluye la sentencia citada fijando como doctrina legal la siguiente:

• “El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas".

Esta doctrina es concretada en las Sentencias del TS de 4 de noviembre de 2020, y de 11 de noviembre de 2020, en el sentido de que la Sala considera que:

• “el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del ICIO, en aquellos casos en que las obras no se han ejecutado por desistimiento del solicitante, debe ser aquel en que haya constancia expresa de la voluntad del solicitante de renunciar a la ejecución de la obra, o cuando el ayuntamiento haya acordado formalmente la declaración de caducidad de la licencia. Ello por las siguientes razones.

• En primer término, cuando hay un acto expreso de desistimiento del interesado a la ejecución de la obra, o cuando el ayuntamiento acuerda formalmente la declaración de la caducidad de la licencia de obras, implica que la obra amparada por ella no va a realizarse, por lo que el pago del tributo realizado en concepto de liquidación provisional, que inicialmente era un ingreso debido, se convierte en indebido al no poder realizarse el hecho imponible, iniciándose en tal fecha el cómputo del plazo de cuatro años para reclamar el ingreso indebido.

• En segundo lugar, esta Sala ha declarado reiteradamente que la caducidad de las licencias de obras requiere no solo que en su concesión se hayan establecido unos plazos para el comienzo y terminación de aquellas, sino que se efectúe una expresa decisión en tal sentido, tras la instrucción de un expediente seguido con intervención del interesado, emisión de informes y acreditamiento y ponderación de todas las circunstancias concurrentes (sentencia de 16 de abril de 1997 y 24 de julio de 1995, y las que en ella se citan). Recuerda la sentencia de 16 de noviembre de 2005, la existencia de un triple requisito: ausencia de automaticidad requiriéndose declaración expresa; ponderada valoración de las concretas circunstancias concurrentes; e interpretación restrictiva.

• En último término, en tanto dicha declaración formal de caducidad no exista, el solicitante de la licencia de obras sigue teniendo la titularidad del derecho a edificar, y la existencia de tal derecho hace posible que pueda realizarse el hecho imponible del impuesto, por lo que no empieza a computar el plazo prescriptivo.

• En suma, lo que determina el inicio del dies a quo del cómputo del plazo prescriptivo es cualquier acto expreso de desistimiento por parte del interesado y la declaración formal de la caducidad de la licencia por el Ayuntamiento, pues ello supone la constancia de que la obra no se va a ejecutar y que, por tanto, no se va a realizar el hecho imponible.”

Por su relación con la consulta, traemos también a colación al Sentencia del TS de 22 de junio de 2020, que fija los criterios interpretativos siguientes:

• “lo dicho en el fundamento precedente conduce, inexorablemente, a desestimar la pretensión del Ayuntamiento cual es que sea el 18 de marzo de 2009 cuando se inicia el computo del plazo de prescripción, puesto que es esa fecha cuando tiene conocimiento del certificado visado por el Colegio correspondiente. Como señaló el Juzgado y refrendó el Tribunal Superior de Justicia, el dies a quo para computar el plazo de prescripción no parte de la presentación al Ayuntamiento del certificado final de obras, sino que finaliza con la ejecución material de la misma, por más que el ayuntamiento lo sepa después.”

Podemos observar que, en realidad, las obras empezaron, por lo que se realizaron una parte de ellas, aunque suponemos que menos que lo autorizado en la licencia de obras. De tal manera que, en este caso, hay que tener en cuenta el plazo de finalización de las obras, porque el art. 102.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

Por tanto, si la obra se terminó en julio de 2009 y así se ha acreditado, entendemos de conformidad con los criterios expuestos, que el plazo de prescripción empezó en dicha fecha, que es cuando la obra se terminó según acredita el sujeto pasivo, por lo que cuando la solicitud de devolución de ingresos indebidos se efectuó en 2014 ya estaba prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos, y, por supuesto también en la reiteración que se realizó en 2014 y en 2017, por lo que el ayuntamiento tampoco puede realizar liquidación definitiva.

Que no se haya practicado liquidación definitiva no implica que la liquidación provisional fuese incorrecta cuando se dictó, por lo que entendemos que no procede la revocación de la misma. El art. 216.c) LGT contempla como procedimiento especial de revisión de los actos administrativos tributarios la revocación.

Por su parte, el art. 219.1 LGT dispone que la Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

La sentencia del TS de 19 de mayo de 2011 trata de los requisitos para la revocación y cómo debe iniciarse el procedimiento, al considerar que la revocación aparece como potestad reconocida a la Administración Tributaria para dejar sin efecto los "de gravamen o desfavorables", de tal forma que ello tiene lugar "en beneficio de los interesados". En cambio, no son susceptible de revocación:

• “1º) Los actos confirmados por sentencia judicial firme (artículo 213.3 de la Ley General Tributara).

• 2º) Las resoluciones de los órganos económico-administrativos y los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones sobre los que ya hubiera recaído resolución por parte de aquellos (artículo 213.2 de Ley General Tributaria y 10.3 del Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo).

• Por otra parte, aun cuando no hubiera sido necesario (ahí está para demostrarlo el artículo 105 de la LRJAPyPAC) las causas que pueden dar lugar a la revocación de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones son las siguientes:

• 1ª) Cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley. De esta forma, se incorpora a la revocación lo que en la Ley de 1963 era determinante de la revisión de actos anulables (artículo 154).

• 2ª) Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto impugnado, que tendrá su mayor aplicación en los supuestos denominados de "ilegalidad sobrevenida", como es el que surge de impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles sólo uno de los actos.

• 3ª) Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. “

Supuestos que han sido ratificados por el propio TS en sentencia de 28 de febrero de 2017.

Respecto a los intereses de demora, dado que, como hemos dicho, está prescrito el derecho del interesado a la devolución de los ingresos indebidos, no procede abonar intereses de demora.

Conclusiones

1ª. Entendemos que no cabe la revocación a la cuestión planteada en la consulta.

2ª. De los hechos planteados en la consulta, deducimos que está prescrito el derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución de ingresos indebidos, por lo que no procede abonar intereses de demora.