Con motivo de la liquidación del ICIO en las obras promovidas y licitadas por el ayuntamiento, principalmente en las relativas a contratos menores de obras en los que o bien no se ha elaborado memoria o presupuesto por los servicios técnicos, o bien, si se ha elaborado memoria, tan solo consta el presupuesto de ejecución material, ¿debe liquidarse el ICIO al contratista en calidad de sustituto pasivo del contribuyente?
¿O bien se produce confusión entre el acreedor y el deudor del impuesto al ser el ayuntamiento contribuyente en calidad de dueño de la obra, de conformidad con el art. 1192 CC y, por tanto, debería entenderse extinguida la obligación?
El hecho imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística.
El sujeto pasivo es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. El sujeto pasivo se regula en el art. 101 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, diferenciando entre:
Por tanto, en el supuesto consultado el sujeto pasivo del impuesto, por ley, es el adjudicatario de los contratos menores, en calidad de sustituto del contribuyente, no el ayuntamiento. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares (art. 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-) y el crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa (art. 18) por lo que el adjudicatario es sustituto el sujeto pasivo y está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma (art. 36.3 LGT).
El art. 1192 del Código Civil, publicado por RD de 24 de julio de 1889 -CC-, en su párrafo 1º dispone que “Quedará extinguida la obligación desde que se reúnan en una misma persona los conceptos de acreedor y de deudor”. En esta relación jurídico-tributaria, por tanto, el acreedor es el ayuntamiento y el deudor el contratista, lo que descarta la posibilidad de extinción de la deuda por confusión.
Otra cuestión diferente es si el adjudicatario (sustituto del sujeto pasivo) puede exigir al ayuntamiento el importe de la cuota tributaria, teniendo en cuenta, según se señala en la consulta, que en el presupuesto de la obra solo consta el presupuesto de ejecución material.
El art. 131.1.a) del RD 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas -RGLCAP-, señala que el presupuesto base de licitación se obtendrá incrementando el de ejecución material en los siguientes conceptos:
Por tanto, el coste del ICIO debe entenderse incluido en esta partida de gastos generales del proyecto, por lo que, al constar exclusivamente el presupuesto de ejecución material, procede exigir al ayuntamiento el importe de la cuota tributaria.
En este sentido, el Informe 35/2017, de 4 de marzo, de la JCCP del Estado, señala que en la medida en que las cargas fiscales y las tasas deben ser incluidas en el presupuesto base de licitación, es decir, se van a abonar al contratista que resulte encargado de la ejecución del contrato, es adecuado que sea éste, en su condición de sustituto del contribuyente, el que asuma los gastos cuya devolución ya obtiene mediante la ejecución del contrato. De no incluirse aquella cláusula, procedería restar el importe de los satisfechos, de la cantidad que finalmente se pague al contratista de obras, pues, de lo contrario, se produciría una duplicidad en el pago por estos conceptos que se habrían incluido dentro del presupuesto base de licitación, y por los que, una vez deducida la pertinente baja realizada en la proposición del licitador, el contratista obtendría una retribución completa.
Por tanto, sensu contrario, de no incluirse la partida de gastos generales, procede exigir al ayuntamiento el importe de la cuota tributaria satisfecha, sin perjuicio de que, en su caso, se pueda extinguir por compensación. En el art. 1195 CC se define esta figura, indicando que “tendrá lugar la compensación cuando dos personas, por derecho propio, sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra”, como es el supuesto que nos ocupa, en relación con el pago de las facturas derivadas del contrato de obra y la deuda del ayuntamiento derivada de la relación jurídico tributaria.
1ª. En el caso de obras realizadas por el contratista éste es el sustituto del contribuyente, debiéndose liquidar a él el ICIO, por lo que el ayuntamiento debe girar liquidación por el ICIO al adjudicatario del contrato en concepto de sustituto del contribuyente.
2ª. Procede exigir al ayuntamiento el importe de la cuota tributaria ya que el ICIO forma parte de los gastos generales y en este supuesto únicamente se incluye el presupuesto de ejecución material.
3ª. En la relación jurídico-tributaria no existe confusión entre acreedor y deudor ya que el deudor es el adjudicatario como sustituto del contribuyente y el acreedor el ayuntamiento.