mar
2022

ICIO. Aplicación de coeficiente sobre base imponible en liquidación provisional por módulos


Planteamiento

El ayuntamiento tiene previsto modificar la ordenanza fiscal del ICIO así como la tasa por licencias urbanísticas. Para determinar la base imponible de ambas figuras tributarias se utilizará el mismo sistema.

En este sentido, los servicios técnicos proponen que para la determinación de dicha base imponible, se tendrá en cuanta el presupuesto visado por el colegio correspondiente así como el sistema de módulos que preverá la ordenanza fiscal.

Se propone que los módulos se apliquen preferentemente al presupuesto visado, dejando la aplicación subsidiaria del presupuesto presentado por el contribuyente. Solo se aplicará el presupuesto cuando del mismo se extraiga un importe superior a la aplicación de los módulos o bien cuando de los módulos no se indique la categoría de obra gravada fiscalmente. Este criterio está aceptado por la sentencia del TS de 25 de febrero de 2021.

Los servicios técnicos van más allá y proponen, para calcular la liquidación provisional a cuenta y asegurar que no haya mucha diferencia con la liquidación definitiva del ICIO, aplicar sobre la base imponible un coeficiente del 1,10 %. Es decir, sobre la BI (cantidad de aplicar el módulo correspondiente) se multiplicaría por el coeficiente del 1,10%. Luego la cantidad resultante se multiplicaría por el tipo de gravamen previsto en la ordenanza fiscal (máximo del 4%).

Argumentan en el informe técnico justificativo que es un mecanismo para equilibrar las liquidaciones tributarias a la realidad de ejecución de las obras y que, al ser una liquidación provisional a cuenta, siempre se podrá devolver, en su caso, el exceso liquidado en la liquidación provisional a cuenta. Argumentan también que el coeficiente del 1,10% no es más que un añadido a los módulos e índices que permite el art. 103.b) TRLHRL.

¿Ven correcto aplicar dicho coeficiente del 1,10%?

Respuesta

La regulación del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO-, se encuentra recogida en los arts. 100 a 103 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-.

De esta forma, el art. 100 establece que:

  • “1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.”

En lo que a la consulta interesa, debemos igualmente mencionar la regulación de la base imponible y del devengo del impuesto, recogido en el art. 102 del mismo texto legal de la siguiente forma:

  • “1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución materia.”

De esta forma, el citado artículo determina los elementos integrantes de la base imponible, y cómo la misma ha de calcularse en referencia al coste real y efectivo de la obra.

Sin embargo, la regulación del propio impuesto, establece una forma especial de gestión y liquidación del Impuesto, regulada en el art. 103 TRLRHL, y que diferencia entre una liquidación provisional y otra definitiva, lo que da lugar a preguntar por el ente consultante, la posibilidad de que en la liquidación provisional se pueda aplicar un índice o coeficiente corrector, elegido, parece, de manera discrecional, con el objeto de ajustar, conforme a la experiencia, a los resultados de una liquidación definitiva.

Antes de abordar la cuestión concreta señalada, debemos recordar, en todo caso, que, si acudimos a la jurisprudencia, la Sentencia de 22 de diciembre de 2006 del TSJ de Madrid, dispone que:

  • “En el ICIO el hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (artículo 104. 2 LHL), aunque el artículo 103.4 LHL fija el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.”

Cabe destacar igualmente, la Sentencia del TS de 14 de septiembre del 2005, donde afirma el alto Tribunal que:

  • “(…) devengándose el impuesto con el inicio de la construcción, instalación u obra, tanto cuando se concede la licencia preceptiva como cuando no se ha solicitado, concedido o denegado dicha licencia, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible, tal y como preceptúa el art. 104.1 LHL.
  • De modo que a la fecha de inicio de las obras ha quedado devengado el impuesto y resulta posible ya la determinación de la base imponible propia de su liquidación provisional, de obligada realización desde ese momento, atendiendo bien al presupuesto presentado por los interesados bien a los índices o módulos que establezca la Ordenanza Fiscal, según el caso.”

Añadiendo que:

  • “Ahora bien, ello no puede impedir que, finalizada la construcción, instalación u obra, cuando el coste real y efectivo de la misma sea diferente al tomado como referencia para determinar la base imponible de aquella liquidación provisional, sea practicada por el Ayuntamiento la correspondiente liquidación definitiva, previa la oportuna comprobación administrativa, modificándose así la base imponible con arreglo a la cual se practicó la liquidación provisional, y exigiéndose al sujeto pasivo, en su caso, la cantidad que corresponda.”

No olvidando, por tanto, el carácter provisional de la liquidación inicial, y la necesidad de comprobación posterior de la Administración, una vez finalizada la obra, y teniendo en cuenta, como se ha dicho, la regulación contemplada en el art. 103, que reconoce dos momentos diferentes para la gestión del impuesto, el primero, cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, practicándose en ese momento una liquidación provisional a cuenta; y un segundo momento, una vez finalizada la construcción, que teniendo en cuenta el coste real y efectivo, y que de manera concreta se redacta en la norma de la siguiente forma “1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo. b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto. Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.”, debemos analizar si la regulación de la liquidación provisional, se puede realizar en la ordenanza fiscal, con plena autonomía por parte de la entidad local, que reconoce expresamente la posibilidad de utilizar módulos en la liquidación provisional, como plantea el consultante.

Cabe destacar en este sentido que el apartado 1 del art. 16 TRLRHL determina por su parte los elementos a regular en las ordenanzas fiscales que recojan las figuras tributarias, que deberán contener al menos:

  • “a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo.
  • b) Los regímenes de declaración y de ingreso.
  • c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.
  • Por tanto, la ordenanza fiscal por la cual se acuerde la imposición del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) deberá contener la regulación del tipo de gravamen.”

Sin embargo, la consulta V1323-14, de 16 de mayo de 2014, de la DGT, en relación a la cuestión “¿Podría aprobarse en la ordenanza fiscal distintos tipos de gravamen para distintos tipos de construcciones, instalaciones y obras o el tipo tiene que ser único y el mismo para cualquier tipo de obra?”, contesta de la siguiente forma:

  • “De acuerdo con lo anterior, la citada autonomía local no puede ir más allá de los márgenes fijados en la ley, de tal forma que el Ayuntamiento podrá fijar el tipo de gravamen del ICIO, pero sin que este pueda exceder del cuatro por cien, y sin que se puedan establecer distintos tipos de gravamen para diferentes tipos de construcciones, instalaciones u obras.
  • Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Con ello da a entender que, si bien la entidad local tiene cierto margen para la regulación de los aspectos sustantivos del impuesto, no puede regular con total autonomía, o, dicho de otra forma, la posibilidad de regulación en la ordenanza de determinados aspectos, quizás no muy desarrollados en la normativa en relación al ICIO, no puede dar lugar a una total autorregulación por parte de la entidad local.

En este mismo sentido, y para el caso concreto que nos ocupa, que se refiere a la posibilidad de utilizar la base imponible en la liquidación provisional en función de un presupuesto presentado por los interesados y visado por el Colegio Profesional, debemos mencionar la Sentencia del TSJ Cataluña de 11 de enero de 2013, que se pronuncia de la siguiente forma:

  • “El artículo 103.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales (LHL) permite practicar, cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando se inicie la construcción, una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible, bien en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo, o bien, cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.”

Por tanto, reconoce la referida sentencia, en consonancia con lo dispuesto en el art. 103.1, la posibilidad de referenciar la liquidación provisional al posible visado del colegio profesional del presupuesto o a índices o módulos que establezca la ordenanza, desprendiéndose el carácter excluyente de la elección de uno u otro sistema.

Si ahondamos definitivamente en la posibilidad de aplicar un coeficiente que se regule en la ordenanza, sobre la base imponible obtenida por un presupuesto visado , podemos mencionar la doctrina del TS en Sentencia de 28 de julio de 1999, recogida por el TSJ Canarias en Sentencia de 13 de septiembre de 2016 y de 5 de diciembre de 2003, que consideran que:

  • “En el supuesto de presentación de presupuesto, visado por el Colegio Oficial competente, la liquidación provisional debe atenerse a dicho presupuesto, sin que sea válido jurídicamente rectificar dicha liquidación aplicando baremos o tablas de valores, fijados con carácter general y objetivo por los Ayuntamientos.

Completando la citada Sentencia del TS de 28 de julio de 1999, “la lógica del sistema de gestión lleva congruentemente a que la liquidación provisional se practique tomando el presupuesto de las construcciones, instalaciones u obras, visado por el Colegio Oficial competente, presentado a efectos de obtener la licencia urbanística, liquidación provisional que será elevada a definitiva, previa la necesaria comprobación administrativa, cuando terminen las obras, momento en el que, como hemos dicho, se puede conocer y cualificar el coste real y efectivo de las mismas”, permitiendo, por tanto, la norma y la jurisprudencia acudir a los presupuestos presentados por los interesados siempre y cuando esté visado por el colegio profesional, o a módulos o índices, si la ordenanza fiscal lo recoge, pero no así, introducir nuevos elementos, como índices correctores, para aplicar sobre la base imponible calculada sobre presupuesto visado, siquiera sobre la liquidación provisional.

Conclusiones

.La liquidación provisional del impuesto de construcciones, instalaciones y obras permite calcular la base imponible por módulos o índices si lo recoge la ordenanza fiscal, o sobre el presupuesto visado por Colegio correspondiente, y sin perjuicio de una comprobación posterior por la Administración en la liquidación definitiva.

2ª. En nuestra opinión, y a la vista de la jurisprudencia, no es posible aplicar en la liquidación provisional, ningún índice o coeficiente sobre el presupuesto visado que sirve de base para el cálculo de la base imponible.