IBI. ¿Puede aplicarse con carácter retroactivo la nueva bonificación fiscal?

Planteamiento

En este ayuntamiento se está tramitando una modificación de la ordenanza fiscal reguladora del IBI.

Se pretende incorporar una bonificación para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía del sol para autoconsumo sobre la cuota íntegra, durante 3 periodos impositivos siguientes a la finalización de la instalación, para aquellos inmuebles no sujetos al régimen de propiedad horizontal. El porcentaje de bonificación se aplicará para todos aquellos inmuebles de uso residencial, como para aquellos otros de uso distintos al residencial. Esta bonificación, carácter rogado, surtirá efectos con carácter general a partir del ejercicio siguiente al de la fecha de la solicitud, que deberá ser presentada antes del 31 de diciembre del ejercicio anterior al que deba surtir efectos. A partir de la fecha de la solicitud, la Administración dispondrá de un plazo de tres meses para resolver y notificar la resolución que proceda.

También se prevé modificar su disposición transitoria para permitir que esta bonificación sea aplicable a “aquellos sujetos pasivos que (...) ya hubiesen solicitado bonificación para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía del sol para autoconsumo”, sin necesidad de solicitarla nuevamente.

La ordenanza así redactada prevé surtir efectos a partir del 1 de enero de 2024.

Considerando que la bonificación se aplicará durante los tres periodos impositivos siguientes a la finalización de la instalación, ¿podría aplicarse con carácter retroactivo la nueva bonificación fiscal?

Los sujetos pasivos del IBI que hayan instalado en inmuebles de su propiedad durante los años 2021, 2022 y 2023 paneles fotovoltáicos para el aprovechamiento térmico y eléctrico de la energía procedente del sol para autoconsumo, ¿podrían ser beneficiarios de la nueva bonificación fiscal teniendo en cuenta que pretende aplicarse durante los tres periodos impositivos siguientes a la finalización de la instalación?

Respuesta

Los preceptos contenidos en el RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, tiene la consideración de bases del régimen jurídico financiero de la Administración local, dictadas al amparo del art. 149.1.18ª de la Constitución -CE-, con excepción de los apartados 2 y 3 del art. 186, salvo los que regulan el sistema tributario local, dictados en virtud de lo dispuesto en el art. 133 CE y los que desarrollan las participaciones en los tributos del Estado a que se refiere el art. 142 CE.

Bajo esta premisa, el art. 12 TRLRHL establece que:

• “1. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.

• 2. A través de sus ordenanzas fiscales las entidades locales podrán adaptar la normativa a que se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha normativa.”

El artículo 16 TRLRHL, y en relación con el contenido de las ordenanzas fiscales al que se refiere el apartado 2 del art. 12, determina que:

• “1. Las ordenanzas fiscales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior contendrán, al menos: a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo…”

Por otra parte, y por remisión del citado art. 12 TRLRHL, podemos acudir a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, que recoge en su art. 8 el principio de reserva de ley tributaria que restringe a la necesidad de regulación por ley, entre otros aspectos tributarios al señalar que:

• “d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

Este principio determinado en la normativa básica tributaria ha sido igualmente contemplado en la normativa hacendística local, que en el art. 9 TRLRHL recoge igualmente que:

• “1. No podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en las normas con rango de ley o los derivados de la aplicación de los tratados internacionales. No obstante, también podrán reconocerse los beneficios fiscales que las entidades locales establezcan en sus ordenanzas fiscales en los supuestos expresamente previstos por la ley. En particular, y en las condiciones que puedan prever dichas ordenanzas, éstas podrán establecer una bonificación de hasta el cinco por ciento de la cuota a favor de los sujetos pasivos que domicilien sus deudas de vencimiento periódico en una entidad financiera, anticipen pagos o realicen actuaciones que impliquen colaboración en la recaudación de ingresos.”

Pues bien, determinada la reserva de ley para el establecimiento de las bonificaciones, encontramos el art. 74 TRLRHL que regula las bonificaciones potestativas y rogadas del impuesto sobre bienes inmuebles, cuyo hecho imponible recogido en el art. 61 TRLRHL se refiere a la titularidad de determinados derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales, estableciendo en su apartado 5º, que :

• “…5. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota íntegra del impuesto para los bienes inmuebles en los que se hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía proveniente del sol. La aplicación de esta bonificación estará condicionada a que las instalaciones para producción de calor incluyan colectores que dispongan de la correspondiente homologación por la Administración competente. Los demás aspectos sustantivos y formales de esta bonificación se especificarán en la ordenanza fiscal…”

Por tanto, el ayuntamiento en base a lo anterior, pretende regular dicha bonificación, donde se establecerán los aspectos sustantivos y formales de la bonificación en la ordenanza fiscal que entrará en vigor, según la consulta, el 1 de enero de2024.

Se plantea así por el suscriptor, dos cuestiones diferentes:

1. La posibilidad de aplicar con carácter retroactivo dicha bonificación sobre los bienes inmuebles que hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico en años anteriores a la entrada en vigor de la ordenanza, y que repercuta en la cuota tributaria de años pasados.

2. La posibilidad que en a partir del ejercicio de entrada en vigor, pueda aplicarse la bonificación en los años siguientes a la misma, sobre instalaciones ya realizadas con carácter previo a la entrada en vigor de la Ordenanza, siempre con las características que se determinen en aquella.

De esta forma, y conforme se plantea la cuestión, entendemos que la bonificación ya existía regulada en la anterior ordenanza, y que se beneficiaban del porcentaje que se tuviera regulado los bienes que instalaron en su día los sistemas de aprovechamiento térmico.

En primer lugar, por tanto, abordaremos los posibles efectos retroactivos de manera general de las ordenanzas fiscales sobre cuotas ya abonadas.

Con carácter general, las ordenanzas fiscales no pueden tener un efecto retroactivo e incidir con ello en situaciones jurídicas anteriores si no hay norma legal que lo autorice (aludiendo a principios como el de seguridad jurídica) y ello, a pesar de que la imposibilidad de retroactividad se predica en los términos del art. 9.3 CE únicamente a las normas sancionadoras no favorables.

Así, el TS es contundente respecto a la irretroactividad de las ordenanzas fiscales en Sentencia de 16 de julio de 1993, en la que señala que:

• “A efectos decisorios del problema planteado, es de significar, que la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, en su artículo 70.2, subordina la entrada en vigor de la ordenanza a la publicación de la misma en el Boletín Oficial de la Provincia, al decir que: «no entrará en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto, y haya, además transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de tal Ley», pronunciándose en el mismo sentido el artículo 190.1 y 2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, al preceptuar, que: 1) «Los acuerdos definitivos de imposición de tributos y las correspondientes ordenanzas reguladoras, así como sus modificaciones, se publicarán íntegramente en el Boletín Oficial de la Provincia», y 2) «De los expresados acuerdos y ordenanzas se remitirá copia a la Administración del Estado y de la Comunidad Autónoma, dentro de los treinta días siguientes a su aprobación, y no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto conforme a lo previsto en el apartado anterior y haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril», preceptos que no solamente no establecen la posibilidad de retroactividad de las Ordenanzas Fiscales que se dicten a su amparo, sino que más bien se pronuncian del modo más terminante por la no retroactividad, al establecer que «no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto y haya además transcurrido el plazo», por lo que entender que una ordenanza fiscal sometida a esta normativa, puede tener efectos retroactivos, es como manifiesta la parte apelante, establecer retroacción no solamente sin una norma legal que expresamente la establezca, sino presumiéndola en contra de una norma de tal rango que, en definitiva, establece la no retroactividad, no pudiéndose olvidar tampoco que como se señala en la sentencia de 23 de mayo de 1989, la absoluta retroactividad seria un ataque al principio constitucional de seguridad jurídica…la que implica que el Juzgador en caso de duda «haya de decidirse por la no retroactividad siempre que de la norma no se infiera claramente lo contrario».

• (…) Por otra parte, la naturaleza jurídica de la ordenanza, no es sino la propia de un acto normativo como la califica este Alto Tribunal en su sentencia de 25 de abril de 1986, cuando habla de actos administrativos generales o normativos, o el mismo artículo 106.2 de la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, al establecer que «la potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria, se ejercerá a través de las ordenanzas fiscales reguladoras de los Tributos…», y a estos actos normativos o reglamentarios, no le son aplicables las posibilidades de retroactividad que establece el artículo 45.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo que solo se refiere a los actos administrativos estricto sensu o propiamente dichos y no a los demás aspectos del actuar de la Administración, y así esta Sala (…) ha establecido, que «si bien la retroactividad puede ser establecida por una Ley, es más que dudoso que pueda hacerlo un reglamento…lo que obliga a concluir que la retroactividad queda excluida de la potestad reglamentaria de la Administración».

• (…) Tampoco cabe la aplicación analógica del artículo 9 de nuestra Constitución, pues si bien es cierto, que este precepto establece la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que hace pensar en la retroactividad de las normas favorables, ello es con los requisitos del artículo 2.3 del Código Civil, aparte que las normas fiscales no son sancionadoras como evidencia que si el anteproyecto de la Constitución Española, se refería a ellas, en su artículo 9.3 las distinguía de dichas normas sancionadoras y de las restrictivas, y al darse redacción definitiva en el texto constitucional, a dicho artículo, excluye expresamente aquella referencia que se hacía en el texto primitivo, por lo que es evidente que ni directamente, ni por aplicación a contrario sensu o por analogía, quepa que sin un texto legal que implícitamente al menos establezca la retroactividad, pueda aplicarse ésta.”

Durante la pandemia, no obstante, ha habido supuestos y ayuntamientos, en los que se han justificado la posibilidad de aplicar con carácter retroactivo modificaciones favorables de ordenanzas, basados en situaciones extraordinarias y excepcionales al concurrir exigencias cualificadas de interés general, basadas en la gravísima situación generada como consecuencia de la crisis sanitaria, y consecuente crisis económica, derivadas, una y otra, del COVID-19. No es el caso que aquí acontece.

A mayor abundamiento, debemos considerar que el art. 74 TRLRHL citado, se refiere a bonificaciones de carácter rogado, y por tanto, se necesita petición expresa de parte y la tramitación de expediente que resuelva la concesión de tal bonificación.

El carácter rogado de estas bonificaciones conlleva la necesidad de que, para que sean apreciadas y adoptadas, se soliciten a instancia de parte, y en tales supuestos se conceden con efectos desde su solicitud, al amparo de lo previsto en el art. 137.1 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, de aplicación a las entidades locales en virtud de lo dispuesto en el art. 2.2 del TRLRHL.

De esta forma, el citado art. 137 del RD 1065/2007, referente a los efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado, establece que:

• “1. El reconocimiento de beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión”.

Por lo tanto, no previendo el art. 74 TRLRHL dicha situación, en su defecto surtirá efectos desde el momento de la concesión.

A este respecto, y tal y como establece el propio art. 21 LGT, la fecha del devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal, recordemos, el pago de la deuda.

Si acudimos ahora a la regulación del devengo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el art.75 TRLRHL establece que:

• “1. El impuesto se devengará el primer día del período impositivo.

• 2. El período impositivo coincide con el año natural”.

Por tanto, el devengo del IBI para el ejercicio de aplicación será supuestamente el 1 de enero de 2024. Conforme a lo establecido en el RD 1065/2007 la bonificación rogada aprobada NO podría causar efectos retroactivos a la fecha de devengo del IBI de 2024.

Esto quiere decir, por tanto, que el porcentaje reconocido de bonificación sobre el IBI, en ningún caso se podrá realizar sobre hechos imponibles anteriores a la entrada en vigor de la ordenanza. Así pues, si existieran en años anteriores instalaciones que con los criterios de la ordenanza que se pretende aprobar cumplieran los mismos para ser beneficiario de este beneficio fiscal, no se podrá aplicar sobre hechos imponibles de ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma.

Ahora bien, dicho lo anterior, pueden existir bienes, cuyas instalaciones que cumplan los requisitos reguladas en las Ordenanzas, se hayan realizados los años anteriores a la entrada en vigor de la misma, y por tanto puedan verse beneficiadas de las nuevas condiciones a partir del ejercicio 2024.

Es decir, instalaciones realizadas en los años 2021, 2022 y 2023 que cumplen con las condiciones a partir del ejercicio 2024.

En estos casos, al producirse una modificación de la ordenanza que regula una bonificación nueva o en nuevas condiciones a las que se recogía anteriormente, puede suceder que la bonificación contemplada en ejercicios anteriores sea inferior o inexistente a la que ahora se plantea, pudiendo concluir que el hecho de la entrada en vigor de la nueva ordenanza modifica las condiciones de la anterior.

Por tanto, si se dan las circunstancias descritas en la ordenanza modificada, debemos considerar que será de aplicación la bonificación que esté en vigor desde que se devenga el impuesto, esto es, desde el 1 de enero de cada año, pudiendo, en el caso descrito, aplicar la misma sin necesidad de solicitarla, siempre y cuando las circunstancias no hayan variado, y por los años que permita la Ordenanza desde la instalación respectiva. Dicha bonificación se aplicará sobre la cuota del impuesto del año correspondiente a partir de la entrada en vigor de la ordenanza, pero nunca con efectos retroactivos.

Conclusiones

1ª. Los beneficios fiscales, bonificaciones o exenciones están sujetos al principio de reserva de ley consagrado en la LGT en su art. 8 y recogido igualmente en el art. 9 TRLRHL.

2ª. Con carácter general, no será posible la aplicación retroactiva de la bonificación que se prevé entre en vigor el 1 de enero de 2024, no pudiendo concederse la misma sin la solicitud específica del sujeto pasivo y la resolución del expediente respectivo. Por tanto, no podrá aplicarse la bonificación sobre la cuota ya abonada del 2023, 2022 o 2021.

3ª. Se podrá aplicar la bonificación sobre aquellos bienes donde existan instalaciones descritas en la ordenanza sobre la cuota anual, a partir de la entrada en vigor de aquella, y para los años que resten conforme disponga la ordenanza, aun cuando la instalación se hubiera producido antes de la entrada en vigor de la misma.