Expediente sancionador por falta de presentación de declaración del IIVTNU en transmisión mortis causa: ¿quién debe figurar como sujeto infractor si no hay constituida herencia yacente?

Planteamiento

Fruto de las actuaciones inspectoras en el municipio se ha descubierto la falta de presentación de una declaración del IIVTNU fruto de una transmisión mortis causa por el fallecimiento de un vecino del municipio. Los llamados a la herencia no han cumplido con la obligación de constituirse formalmente en herencia yacente con los requisitos que determina la LGT y, por ello, no cuentan con un representante de la herencia yacente ni con un NIF propio.

Llegada la hora de incoar expediente sancionador por infracción del art. 192 LGT, se nos plantea la duda de precisar quién va a figurar como sujeto infractor y nos surgen varias posibilidades, a saber:

A) Cualquiera de los herederos, pues tienen responsabilidad solidaria.

B) La herencia yacente, pero no está constituida legalmente y no tiene NF ni designado representante legal.

C) Cada heredero comete una infracción del art. 192 LGT y se abre expediente sancionador a cada uno por separado.

¿Qué opinan?

Respuesta

Dado que se produce una transmisión de inmueble que origina varias liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU-, los contribuyentes son los herederos, ya que no existe herencia yacente legalmente constituida.

La estructura del impuesto considera que los sujetos pasivos están vinculados a cada porción hereditaria y, por lo tanto, las alternativas A) y C) son factibles, pero interesa plantear alguna solución más razonable. Veamos:

La Inspección tributaria podría requerir a uno de los herederos para saber si puede representar al resto de herederos (normalmente familiares) y realizar las actuaciones inspectoras con el requerido, representante de las porciones hereditarias. De este modo todo resulta más fácil y se consigue una mayor agilidad en la tramitación de las actas, incluso con la formalización de una única acta por toda la plusvalía no declarada.

En muchas ocasiones las relaciones familiares dificultan esta solución y entonces debería procederse de modo individualizado.

La infracción, que en la inmensa mayoría de los supuestos se trata de autoliquidaciones, consiste en dejar de ingresar, y la sanción va a consistir en una multa pecuniaria, que será un porcentaje según se preste conformidad (26,25%) o se firme en disconformidad (50%). Esta infracción está prevista en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-.

Sin embargo, en el caso que se plantea en la consulta, la infracción es distinta porque el sistema es de declaración y posterior liquidación. Se trata de incumplir la obligación de presentar de forma correcta la declaración correspondiente. La sanción también es multa pecuniaria del 50% de la base, con posibilidad de incrementos.

En ambos casos, la infracción es cometida por cada uno de los herederos, ya que todos ellos están obligados a declarar o autoliquidar y, por lo tanto, se podría abrir a cada uno de ellos un expediente sancionador. Sin embargo, si se opta por atender a uno de los herederos como representante de todas las porciones hereditarias se puede actuar formalizando una única acta que contenga todas las porciones o porcentajes representados y un único expediente sancionador por la infracción global cometida por el conjunto de herederos representados.

Una solución que aparece como razonable y que se realiza en muchos Ayuntamientos es la siguiente:

La Inspección tributaria requiere a uno de los herederos y le solicita toda la documentación exigible para poder liquidar la Plusvalía municipal. Una vez en presencia del requerido, se le propone representar al resto de herederos, pero si no es posible puede proponer la siguiente regularización:

• a) El sujeto requerido es regularizado por su porción hereditaria con la cuota que le corresponde y además se le abre expediente sancionador por la infracción cometida (art. 191 LGT en caso de dejar de ingresar o art. 192 por no presentar declaración).

• b) El resto de herederos que no han sido requeridos, pero que aparecen en la documentación presentada por el requerido, podrían presentar declaración fuera de plazo y entonces se practicaría liquidación con los recargos espontáneos pero extemporáneos previstos en el art. 27 LGT, que siempre son más favorables para el contribuyente porque no hay sanción ni intereses de demora (salvo si se supera el año de retraso), ya que para ellos no ha existido requerimiento previo. En todo caso, el heredero, perjudicado por el requerimiento y que ha sido sancionado, podría tratar de repartir con el resto de herederos el exceso que ha pagado por la sanción, con respecto al recargo sufrido por los no requeridos.

En definitiva, existen varias alternativas para la Administración tributaria municipal por vía de inspección, pero la existencia de un representante facilita la tramitación, y la última solución apuntada en el supuesto b) reduce la carga económica para el contribuyente porque evita la sanción para algunos herederos, a cambio de los recargos extemporáneos del art. 27 LGT.

Conclusiones

1ª. En el supuesto que nos ocupa, el sistema es de declaración y posterior liquidación del impuesto, por lo que la infracción consiste en el incumplimiento de la obligación de presentar de forma correcta la declaración correspondiente (art. 192 LGT).

2ª. La infracción es cometida por cada uno de los herederos, ya que todos ellos están obligados a declarar y, por lo tanto, se podría abrir a cada uno de ellos un expediente sancionador. Sin embargo, si se opta por atender a uno de los herederos como representante de todas las porciones hereditarias se puede actuar formalizando una única acta que contenga todas las porciones o porcentajes representados y un único expediente sancionador por la infracción global cometida por el conjunto de herederos representados.

3ª. Existen varias alternativas para la Administración tributaria municipal por vía de inspección, pero la existencia de un representante facilita la tramitación.