¿Está sujeta al IIVTNU la donación del usufructo constituido sobre un inmueble?

Planteamiento

El 11 de noviembre de 2014, se realiza escritura de aceptación y adjudicación de herencia, entre los que se encuentra un inmueble valorado en dicha escritura en 221.951,54 euros. Con fecha 21 de diciembre de 2022, los herederos del inmueble anterior realizan escritura de donación de usufructo a su madre (78 años). Se trata de un usufructo vitalicio del 100%. Valor del usufructo en escritura 24.414,67 € (89-(78x1%) = 11% s/221.951,54 €).

¿Estaría sujeta al IIVTNU esta donación del usufructo? ¿Cómo se determina si hay o no ganancia patrimonial si se utiliza como base para el cálculo del usufructo el valor del bien en escritura? (Información adicional: valor catastral total 166.447,17 €, valor del suelo 98.705,25 €)

Respuesta

El art. 104.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, define el IIVTNU como:

• “…un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Del precepto transcrito deducimos las características del impuesto:

1º.- Es un impuesto voluntario para las corporaciones locales, por lo que podrán o no establecerlo. Así consta expresamente en el art. 59.2 TRLHRL, que establece el carácter potestativo del IIVTNU junto con el ICIO.

2º.- Para su exigencia es necesario que el ayuntamiento adopte cuerdo de imposición y de aprobación de la ordenanza fiscal correspondiente.

3º.- Es un tributo directo, porque grava la renta cuando se produce, esto es con la transmisión del inmueble.

4º.- Grava el incremento del valor de los terrenos, no de las construcciones, por lo que son aquéllos los que tienen que cumplir las condiciones impuestas en la norma.

5º.- El incremento del valor se tiene que poner de manifiesta tanto en la transmisión de la propiedad de los terrenos como en la constitución o transmisión de derechos reales sobre los terrenos.

6º.- Los terrenos gravados tienen que tener la naturaleza de urbanos. Pero el art. 104.2 TRLRHL va más allá, por cuanto dispone que:

• “No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél…”

En consecuencia, la sujeción de los terrenos a la plusvalía no está vinculada a la clasificación formal del suelo, sino que lo tenga a efectos del IBI de naturaleza urbana. De tal manera que los terrenos que, aun teniendo la consideración urbanística de suelo urbano, no están desarrollados ni programados no tributan en IBI urbano ni, por tanto, tampoco están sujetos a la plusvalía.

Por otra parte, el art. 109.1 TRLHRL sitúa el devengo en la fecha de transmisión:

• “a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

• b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”

De lo expuesto en la consulta se deduce que la primera transmisión se produjo antes del 11 de noviembre de 2014, porque en esta fecha se produjo la aceptación de la herencia, por lo que el fallecimiento del causante es anterior y la segunda el 21 de diciembre de 2022. Esta segunda que supone la constitución del usufructo está sujeta, porque hemos visto en los preceptos transcritos que se devenga la plusvalía no sólo cuando se transmite la propiedad, sino también cuando se constituyen derechos reales limitativo del dominio, como es el usufructo.

Sin embargo, nos llama la atención que el valor del inmueble sea el mismo a pesar de que ha transcurrido más de ocho años. Porque la diferencia del valor del usufructo debería realizarse tomando el valor en 2014 (o anterior si el causante falleció antes) y el valor en 2022, que, dado el transcurso del tiempo, es extraño que coincidan.

Desde luego si coinciden no existe incremento de valor.

El valor del suelo en relación con el valor total del inmueble que consta a efectos catastrales, sirve para determinar el porcentaje del suelo en relación con el total del valor del inmueble. De tal manera que si el inmueble (suelo + construcción) es de 221.951,54 euros, el valor del suelo sería el que determine el porcentaje en el valor catastral (98.705,25 / 166.447,17 = 59,30%), por lo que si el valor del inmueble (suelo + construcción) es de 221.951,54, el valor del suelo es de 131.620,70 (221.951,54 x 59,30%) y a ese valor es al que haya que aplicar el usufruto: 131.620,70 x 11% = 14.478,28 euros.

Pero, lo fundamental es determinar qué valor tenía en la fecha de fallecimiento del causante y cuál es el de 2022, porque resulta extraño que sea el mismo valor y, a partir de los respectivos valores, realizar el cálculo expuesto.

Conclusiones

1ª. La constitución del usufructo está sujeta al IIVTNU

2ª. Para determinar si existe o no ganancia patrimonial hay que tener en cuenta los valores en la fecha del fallecimiento del causante y de constitución del usufructo (2022).