Planteamiento
Nuestro ayuntamiento, en base a las sentencias del TC sobre la inconstitucionalidad de la regulación del IIVTNU, se está planteando la supresión del impuesto y la derogación de la ordenanza fiscal reguladora del mismo. Por cautela jurídica, en tanto se toma una decisión al respecto, este ayuntamiento no ha practicado ninguna liquidación por dicho impuesto.
Queremos plantear la supresión de este Impuesto con efecto retroactivo al 10/11/2021, conforme al art. 39.3 de la Ley 39/2015. El carácter excepcional de la retroactividad del acuerdo de la supresión del citado impuesto y la derogación de la ordenanza fiscal que lo regula, viene justificado por la Sentencia del TC 182/2021, de 26 de octubre, que cuestiona y declara la inconstitucionalidad del IIVTNU.
¿Procede aplicar retroactividad en la supresión de este impuesto, al amparo de la excepcionalidad declarada por la mencionada Sentencia del TC 182/2021?
Respuesta
En primer lugar, cabe señalar que la ordenanza fiscal que regula un impuesto es una norma de carácter reglamentario y, por tanto, de cumplimiento obligatorio, debiendo exigirse necesariamente el impuesto mientras no se derogue.
El art. 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local -LRBRL-, dispone que la potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria se ejercerá a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las corporaciones locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
Como dice el Sr. Fernández Guijarro, en su artículo publicado en El Derecho titulado “Las ordenanzas fiscales ante el marco constitucional tributario y su impugnación”, las ordenanzas fiscales forman parte del ordenamiento jurídico tributario al tratarse de disposiciones de carácter general. Y esta naturaleza jurídica las vincula ineludiblemente a los principios constitucionales que iluminan y dan el marco a todo el conjunto de normas que regulan el sistema tributario español.
Hay que tener en cuenta que la no aplicación de la ordenanza fiscal, siendo esta perfectamente legal, podría dar lugar a una responsabilidad por alcance, porque al no exigirse se está produciendo un menoscabo a la hacienda municipal.
Recordemos que el art. 38 de la LO 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas -TCu-, dispone que el que por acción u omisión contraria a la ley originare el menoscabo de los caudales o efectos públicos quedará obligado a la indemnización de los daños y perjuicios causados.
Y el art.72 de la Ley 7/1988, de 5 de abril, de funcionamiento del Tribunal de Cuentas -LFTCu-, dispone que:
- “a efectos de esta Ley se entenderá por alcance el saldo deudor injustificado de una cuenta o, en términos generales, la ausencia de numerario o de justificación en las cuentas que deban rendir las personas que tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos, ostenten o no la condición de cuentadantes ante el Tribunal de Cuentas.
- A los mismos efectos, se considerará malversación de caudales o efectos públicos su sustracción, o el consentimiento para que ésta se verifique, o su aplicación a usos propios o ajenos por parte de quien los tenga a su cargo.”
Por ello la sentencia del TS de 23 de diciembre de 2013, manifiesta que:
- “la jurisprudencia de esta Sala es unánime al considerar que el art. 49.1 LFTC atribuye a la jurisdicción contable el conocimiento de las pretensiones que se deduzcan contra todos aquellos -ya sean funcionarios o particulares- que tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos (por todas, sentencias de 2 de marzo de 2012 ( Casación 6338/2010) , de 21 de julio de 2011 ( Casación 1018/2008) o de 30 de junio de 2011 ( Casación 2009/2010) ) y en ese sentido alcanza la responsabilidad contable al recurrente.
- La doctrina de esta Sala tiene declarado que todo alcance contable, haya existido o no culpa o dolo (caso de desfalco o malversación) implica la obligación de reintegrar al Tesoro Público el importe de dicho alcance, por aplicación natural del principio de responsabilidad civil (así, por todas, Sentencias de 28 de noviembre de 2012 ( Casación 3671/2010) EDJ 2012/283119, de 2 de julio de 2004 ( Casación 8924/1999) y de 27 de noviembre de 1999 ( Casación 1889/1995)). Los hechos que la sentencia de apelación declara probados demuestran también la inexistencia de data ,descargo o justificación (Vid., sentencia de esta Sala y Sección de 21 de julio de 2011(Casación 1018/2008) ) de los fondos públicos del Ayuntamiento de Marbella a que se refiere el alcance. El que recibe fondos debe justificar la inversión de los mismos, respondiendo de ellos en tanto no se produzca la data, o descargo bien sea bajo la forma de justificantes adecuados de su inversión, o bien sea bajo la forma de reintegro de las cantidades no invertidas o entrega de las cantidades recibidas en interés de un tercero. Acreditado un cargo y comprobada la falta de justificantes o de dinerario, según los casos, aparece un descubierto en las cuentas, lo que conforme a la doctrina de esta Sala constituye el ilícito contable de alcance de fondos (artículo 72.1 LFTC).”
Dicho esto, pasamos a contestar el fondo de la cuestión planteada, relativa a la derogación de la ordenanza con efectos retroactivos. Y tal efecto reiteramos la irretroactividad de la aplicación de las ordenanzas fiscales, aunque sea para derogarlas.
En consultas anteriores, venimos a concluir que las ordenanzas fiscales no pueden tener efectos retroactivos.
En ellas que decíamos que, en principio, la irretroactividad de las normas sólo se predica de aquellas que son desfavorable, porque el art. 9.3 de la Constitución Española -CE-, prohíbe la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.
Sin embargo, el TS es contundente respecto a la irretroactividad de las ordenanzas fiscales en Sentencia de 16 de julio de 1993, en la que señala:
- “1.- A efectos decisorios del problema planteado, es de significar, que la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, en su artículo 70.2, subordina la entrada en vigor de la ordenanza a la publicación de la misma en el Boletín Oficial de la Provincia, al decir que: "no entrará en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto, y haya, además transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de tal Ley", pronunciándose en el mismo sentido el artículo 190.1 y 2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, al preceptuar, que : 1) "Los acuerdos definitivos de imposición de tributos y las correspondientes ordenanzas reguladoras, así como sus modificaciones, se publicarán íntegramente en el Boletín Oficial de la Provincia", y 2) "De los expresados acuerdos y ordenanzas se remitirá copia a la Administración del Estado y de la Comunidad Autónoma, dentro de los treinta días siguientes a su aprobación, y no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto conforme a lo previsto en el apartado anterior y haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 65.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril", preceptos que no solamente no establecen la posibilidad de retroactividad de las Ordenanzas Fiscales que se dicten a su amparo, sino que mas bien se pronuncian del modo mas terminante por la no retroactividad, al establecer que "no entrarán en vigor hasta que se haya publicado íntegramente su texto y haya además transcurrido el plazo . . . ", por lo que entender que una ordenanza fiscal sometida a esta normativa, puede tener efectos retroactivos, es como manifiesta la parte apelante, establecer retroacción no solamente sin una norma legal que expresamente la establezca, sino presumiéndola en contra de una norma de tal rango que, en definitiva, establece la no retroactividad, no pudiéndose olvidar tampoco que como se señala en la sentencia de 23 de mayo de 1989, la absoluta retroactividad seria un ataque al principio constitucional de seguridad jurídica . . . la que implica que el Juzgador en caso de duda "haya de decidirse por la no retroactividad siempre que de la norma no se infiera claramente lo contrario". (FJ 3º)
- 2.- Por otra parte, la naturaleza jurídica de la ordenanza, no es sino la propia de un acto normativo como la califica este Alto Tribunal en su sentencia de 25 de abril de 1986, cuando habla de actos administrativos generales o normativos, o el mismo artículo 106.2 de la Ley de Bases 7/85, de 2 de abril, al establecer que "la potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria, se ejercerá a través de las ordenanzas fiscales reguladoras de los Tributos . . . ", y a estos actos normativos o reglamentarios, no le son aplicables las posibilidades de retroactividad que establece el artículo 45.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo que solo se refiere a los actos administrativos estricto sensu o propiamente dichos y no a los demás aspectos del actuar de la Administración, y así esta Sala en su sentencia de 13 de febrero de 1989, ha establecido, que "si bien la retroactividad puede ser establecida por una Ley, es más que dudoso que pueda hacerlo un reglamento . . . lo que obliga a concluir que la retroactividad queda excluida de la potestad reglamentaria de la Administración". (FJ 4º)
- 3.- Tampoco cabe la aplicación analógica del artículo 9 de nuestra Constitución, pues si bien es cierto, que este precepto establece la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que hace pensar en la retroactividad de las normas favorables, ello es con los requisitos del artículo 2.3 del Código Civil, aparte que las normas fiscales no son sancionadoras como evidencia que si el anteproyecto de la Constitución Española, se refería a ellas, en su artículo 9.3 las distinguía de dichas normas sancionadoras y de las restrictivas, y al darse redacción definitiva en el texto constitucional, a dicho artículo, excluye expresamente aquella referencia que se hacía en el texto primitivo, por lo que es evidente que ni directamente, ni por aplicación a contrario sensu o por analogía, quepa que sin un texto legal que implícitamente al menos establezca la retroactividad, pueda aplicarse ésta. (FJ 5º)
Más recientemente, esta posición ha sido ratificada, por ejemplo en la sentencia del Tribunal Superior de Galicia de fecha 15/11/2019 (EDJ 2019/786487), al decir que no cabe obviar que el art. 107 de la LBRL establece:
- "1. Las Ordenanzas fiscales reguladoras de los tributos locales comenzarán a aplicarse en el momento de su publicación definitiva en el «Boletín Oficial» de la provincia o, en su caso, de la Comunidad Autónoma uniprovincial , salvo que en las mismas se señale otra fecha." Tampoco es ocioso recordar que el art. 9.3 de la Constitución española establece que la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.”
Y también la DGT, en su informe de 20 de mayo de 2020, se pronuncia en el mismo sentido, al señalar que:
- “Las normas tributarias, como regla general, no tienen efectos retroactivos. Las Leyes pueden, excepcionalmente, establecer la aplicación retroactiva de una norma tributaria. Es necesario que una norma con rango de Ley prevea y habilite para que una norma reglamentaria, en este caso, una ordenanza fiscal, tenga efectos retroactivos. Solo en la medida en que una norma con rango de Ley permita, para supuestos determinados, la aplicación anticipada de una figura tributaria, respecto de la fecha de publicación de la ordenanza reguladora, solo entonces podrá la Corporación Local, habilitada por dicha norma legal singular, acordarlo y hacerlo constar, así, en aquella.”
En consecuencia, entendemos que no es suficiente que la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 declare la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, sino que para la derogación con efectos retroactivos es necesario que una norma así lo habilite. Otra cosa distinta es, una vez publicada la sentencia, ya no se puedan liquidar hechos imponibles devengados con anterioridad a la fecha en la que se dictó la sentencia (26/10/2021), ni tampoco entre el 27/10/2021 y el 10/11/2021 porque no existía norma a aplicar.
Tampoco da cobertura para la derogación de una ordenanza fiscal el artículo 39.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-, porque esta se refiere exclusivamente a actos administrativos (no normas) cuando se dicten en sustitución de otros actos administrativos que han sido anulado, lo que no es el caso.
Conclusiones
1ª. Las ordenanzas fiscales son normas jurídicas de obligado cumplimiento, que sólo pueden derogarse con efectos retroactivos cuando una norma expresamente lo habilite.
2ª. A nuestro juicio la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, no da cobertura jurídica para la derogación con efectos retroactivo de la ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU.
