¿En qué ejercicio se debe reconocer el derecho de una subvención provincial recibida íntegramente con anterioridad a la ejecución de la inversión subvencionada?

Planteamiento

La Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, establece en el apartado 2.a).1 de su Norma 18ª, relativa a las “Transferencias y subvenciones”, lo siguiente:

• “2. Reconocimiento.

• a) Transferencias y subvenciones concedidas.

• a.1) Monetarias: Las transferencias y subvenciones concedidas se contabilizarán como gastos en el momento en que se tenga constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas para su percepción...”.

Por su parte, el Manual de la IGAE de Cálculo del déficit en Contabilidad Nacional adaptado a las Corporaciones Locales, establece lo siguiente:

• “Subvenciones de capital recibidas. A efectos de contabilidad nacional, las subvenciones y transferencias de capital recibidas deben computar como ingresos de las unidades perceptoras íntegramente en el ejercicio en que se reciben, independiente de que las normas contables de estas unidades establezcan otro tratamiento. Concretamente, el Plan General de Contabilidad de la Empresa prevé que las subvenciones de capital recibidas se contabilizarán en el pasivo del balance y se imputarán a resultados cuando se enajenen o amorticen los bienes que han contribuido a financiar.

• Además, para garantizar la correcta consolidación de operaciones, el importe a computar como ingresos en contabilidad nacional por las unidades perceptoras de transferencias de capital debe coincidir con el gasto que se registre en la unidad que la concede. En definitiva, las transferencias de capital se imputan íntegras como ingresos de la unidad perceptora en el ejercicio en que se reciben, sin perjuicio que en contabilidad financiera se imputen a resultados año a año.”

Nuestro Ayuntamiento, en el presente año, ha realizado una inversión de 5.000.000 euros financiada al 50% con una subvención de la Diputación, ya ingresada. No van a ser ejecutada la totalidad de gastos subvencionados y existen diversas facturas en que existen dudas sobre su aceptación, por lo cual el importe de la subvención definitiva no es conocido.

A finales de este año se estima que la justificación no podrá presentarse hasta el próximo año. Por tanto, la Diputación no puede tener constancia cierta del cumplimiento de las condiciones establecidas para la percepción de la subvención, pero, a pesar de ello y de que el importe final exacto de la subvención resulta desconocido, se nos informa que el anticipo concedido ha sido contabilizado dándole el tratamiento de subvención firme, dándole aplicación presupuestaria y recogiendo las obligaciones en la cuenta 400. Entendemos que de forma incorrecta.

Teniendo en cuenta lo anterior, nuestro Ayuntamiento, a efectos de la determinación del superávit presupuestario, ¿en qué ejercicio debería imputar el reconocimiento de derechos, en el actual o al siguiente, una vez justificada la subvención y determinado el coste exacto del proyecto?

Respuesta

Como bien indica el consultante, debe existir en términos de contabilidad nacional una correspondencia contable entre la Administración receptora de la subvención y la Administración pagadora, de tal manera que si no existiese dicha correspondencia se deben realizar ajustes para armonizar la contabilidad del Estado Español.

Básicamente, sólo se puede reconocer el derecho por parte de la Administración receptora de la subvención cuando la Administración pagadora de la subvención ha reconocido la obligación.

Por ello, si la Diputación Provincial ha reconocido la obligación, el Ayuntamiento tiene que reconocer el derecho por el mismo importe, aunque no se esté seguro de que finalmente la subvención se consolide por el importe entregado al depender de la ejecución de la inversión, que puede tener distintos avatares en el tiempo.

Si la Diputación Provincial ha adelantado el importe íntegro de la subvención porque así se establece en las Bases de la convocatoria y, por tanto, ha reconocido la obligación con carácter previo a su pago, el Ayuntamiento debe contabilizar el ingreso presupuestariamente por el importe recibido, por lo que también debe reconocer el derecho con anterioridad o simultáneamente al ingreso.

Y esto sin perjuicio del resultado final de la subvención, que pudiera dar lugar a un reintegro total o parcial de la cantidad recibida si la inversión subvencionada no se ejecuta o no se ejecuta íntegramente.

Es cierto que tanto desde el punto de vista de la contabilidad patrimonial (Norma 18ª.2.a) de la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo normal de contabilidad local) como presupuestaria, el reconocimiento del derecho sólo procede cuando se haya cumplido las condiciones para exigir el ingreso. Y en materia de subvenciones se produciría cuando se hayan cumplido las condiciones de la subvención.

Pero cuando se produce un anticipo del importe de la subvención debe contabilizarse como tal. Cabe señalar que, desde el punto de vista del Ayuntamiento, dado que éste es quien recibe la subvención, debe aplicarse lo dispuesto en la Norma 18ª.2.b.2) de la Orden HAP/1781/2013, relativo a subvenciones recibidas, considera que:

• “Las subvenciones recibidas se considerarán no reintegrables y se reconocerán como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención a favor de dicho ente, se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte de este texto relativa al marco conceptual de la contabilidad pública. En los demás casos las subvenciones recibidas se considerarán reintegrables y se reconocerán como pasivo.”

Desde el punto de vista de la contabilidad patrimonial, no tiene la misma consideración la subvención recibida en la que se han cumplido las condiciones asociadas para su percepción (que se consideran como no reintegrables), de aquellas subvenciones que se reciben y que no cumplen dichos requisitos, que se consideran como reintegrables y se reconocen como pasivo hasta que se cumplan las condiciones y puedan considerarse imputables al patrimonio neto.

Pero desde el punto de vista presupuestario y del cálculo de la estabilidad, recibida la subvención anticipadamente debe tratarse como un ingreso presupuestario, produciéndose los correspondientes asientos del derecho reconocido y del ingreso.

Conclusiones

1ª. Sólo se puede reconocer el derecho por parte de la Administración receptora de la subvención cuando la Administración pagadora de la subvención ha reconocido la obligación.

2ª. La imputación presupuestaria del reconocimiento del derecho, dado que se ha ingresado el importe íntegro de la subvención, debe realizarse en el ejercicio en el que se recibe el dinero, independientemente de cuándo se justifique y del importe final a que ascienda la subvención.

3ª. En el caso de que el importe final de la subvención sea inferior al importe recibido, dará lugar a una devolución de ingresos indebidos en el ejercicio en que se produzca.