¿El IIVTNU se devenga con el fallecimiento del causante?

Planteamiento

Un contribuyente heredó a la muerte de su padre, que se produjo en 2005, un inmueble, aunque la escritura de otorgamiento de herencia no se produjo hasta diciembre de 2022 y no presentó declaración en relación al IIVTNU hasta esa fecha.

Ante esta situación, ¿cómo debe actuar el ayuntamiento, al haberse declarado inconstitucional el sistema de cálculo de la base imponible del impuesto y, en consecuencia, no poderse liquidar el impuesto y llevarlo al cobro?

¿Debería haber presentado el sujeto pasivo la pertinente declaración en 2005? ¿Es sancionable su conducta?

Respuesta

Desde el punto de visto del derecho hereditario, la doctrina y la jurisprudencia han entendido que con la sucesión se produce la sustitución del causante por su heredero, cosa que se produce desde el fallecimiento del causante.

Así se contempla expresamente en el art. 989 del Código Civil -CC-, según el cual los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.

Porque como señala la Resolución de la reclamación económico-administrativa nº 200/2011/15885 del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid,

• “los efectos de tal aceptación, por mandato de lo previsto en el art. 989 del CC. se retrotraen al momento de la muerte de la persona a quien se hereda, sin que la partición hereditaria constituya por sí misma hecho traslativo alguno, ya que éstos, aunque no se concretaren en bienes determinados, se entenderán producidos en el momento del fallecimiento del causante. Existe una doctrina jurisprudencial constante para los supuestos de transmisiones patrimoniales por causa de muerte, en coherencia con lo dispuesto en los artículos 657, 661 y 989 del CC, toda vez que, los actos de aceptación, inventario, avalúo y partición no constituyen actos transmisivos, sino meramente declarativos. Baste, por todas, citar la STSJ Madrid número 541/2002, de 6 de abril; STSJ Cataluña, número 309/2002, de 6 de marzo, ó STSJ Castilla y León número 551/1997, de 20 de junio.

• La consideración de la fecha del fallecimiento del causante como fecha de la transmisión y consecuente devengo del IIVTNU tiene su fundamento en el hecho de que en tal momento se adquiere el derecho a adir la herencia, y ello con independencia de que las operaciones particionales, de adjudicación de bienes, e incluso de división de la posterior comunidad hereditaria se produzcan en momentos temporales muy distantes al del fallecimiento del causante. Así, no puede reducirse el período impositivo en función de la aceptación de la herencia, pues lo cierto es que lo que determina el devengo en tales supuestos de transmisión mortis causa es la fecha del fallecimiento, y no la de las eventuales actuaciones particulares o judiciales que, relacionadas con la sucesión hereditaria, pudieran producirse con posterioridad a dicho fallecimiento.”

En consecuencia, la fecha de la transmisión siempre es la del fallecimiento del causante independientemente de la fecha de la aceptación de la herencia, por lo que en el caso planteado en la consulta ocurrió en 2005.

Dicho esto, recordemos que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 104.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales TRLRHL, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Por tanto, el impuesto se devenga cuando se produce la transmisión de la propiedad de los terrenos o, en su caso, cuando se constituye o se transmite un derecho real de goce limitativo del dominio sobre los terrenos, independientemente de cuándo se eleve a escritura pública.

Así el art.109.1 TRLRHL, dispone que el impuesto se devenga:

• “a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

• b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”

Por tanto, en el caso planteado en la consulta, el impuesto se devengó en 2005, que es cuando fallece el causante, estando prescrita con creces la liquidación de la plusvalía.

Recordemos que el art. 12.1 TRLRHL, dispone que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.

La remisión que realiza el TRLRHL a la Ley General Tributaria, implica la aplicación del art.66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, dispone que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por tanto, salvo que se haya interrumpido la prescripción, el ayuntamiento no puede practicar liquidación alguna cuando hace más de cuatro años que el impuesto se ha devengado.

Respecto a la declaración del sujeto pasivo, el art. 110 TRLRHL dispone que:

• “(1). Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

• (2). Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

• a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

• b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

• 3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.”

Y el art. 179.1 LGT dispone que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

Por tanto, como indica el consultante, el sujeto pasivo debería haber presentado declaración en el año 2005, siendo sancionable la ausencia de presentación de la declaración dado que es una obligación establecida por la Ley, pero también las infracciones prescriben y dado el tiempo transcurrido entendemos que también está prescrita.

Dado que la posibilidad de que el ayuntamiento efectúe la liquidación está prescrita, es superfluo que el TC, en su sentencia de 26 de octubre de 2021, haya declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo,107.2.a) y 107.4 TRLHL.En cualquier caso, hemos sostenido en relación a esta sentencia, que los hechos imponibles anteriores a la fecha de la sentencia y que estaban pendientes de liquidar por el Ayuntamiento, no es posible su liquidación.

Si cuando el ayuntamiento pretenda liquidar y notificar la plusvalía ya se ha producido la expulsión del ordenamiento jurídico de los preceptos en base a los cuales el ayuntamiento pretende practicar la liquidación no es posible practicar esta. Y ello ocurre respecto a todos hechos imponibles producidos con anterioridad a la citada Sentencia del TC y que el ayuntamiento a fecha de dicha sentencia de 26 de octubre de 2021 no ha liquidado y notificado.

Y ello porque la declaración de inconstitucionalidad y nulidad lo es a origen, porque la nulidad debe entenderse de pleno derecho dado que el art. 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-, dispone que serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, y, por tanto con efectos retroactivos, “ex tunc”, desde siempre, debiendo aplicarse de oficio por la Administración.

Y este es el parecer también de la DGT en la consulta vinculante citada por el consultante, nº V3074/2021, de 7 diciembre de 2021, que concluye que:

• “el hecho imponible del IIVTNU se ha realizado con la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana y se ha devengado el impuesto. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan, tal y como señala el Tribunal Constitucional, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados. Y esta modificación de la normativa legal del impuesto no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que se publicó en el BOE el 9 de noviembre, entrando en vigor al día siguiente de su publicación. En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021.”

Conclusiones

1ª. El IIVTNU se devenga con la transmisión del terreno.

2ª. En caso de fallecimiento la transmisión se produce en la fecha de la muerte del causante, independientemente de cuándo se acepte la herencia (en este caso el año 2005).

3ª. Salvo que se haya interrumpido la prescripción, una vez que se haya transcurrido el plazo de prescripción desde el fallecimiento del causante, el ayuntamiento ya no puede practicar liquidación del impuesto.

4ª. Si el sujeto pasivo no ha presentado la declaración en el plazo establecido en la norma, su conducta es sancionable, pero también está sujeta prescripción.

5ª. El ayuntamiento no puede liquidar hechos imponibles de la plusvalía devengados con anterioridad a la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.