Eficacia retroactiva de las liquidaciones de plusvalía nulas de pleno derecho del IIVTNU

Planteamiento

El Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia n.º 339/2024 de 28 de febrero, que cabe obtener la devolución de lo pagado por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en liquidaciones firmes, cuando en la transmisión por la que se giró la liquidación no existió incremento de valor de los terrenos y, por lo tanto, se pagó por una ganancia que realmente no se produjo. Con ello, el Alto Tribunal modifica su jurisprudencia previa y fija criterio en una cuestión que ha sido resuelta de forma dispar en los distintos juzgados y tribunales contencioso-administrativos.

Previamente, la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 59/2017, de 11 de mayo, declaró inconstitucionales ciertas normas de la regulación de este impuesto, siempre que en la transmisión gravada no se había producido un incremento del valor de los terrenos; pero la doctrina jurisprudencial hasta ahora había venido considerando que esta declaración de inconstitucionalidad, por los términos parciales y condicionados en que se realizó, no podía afectar a los actos de liquidación firmes y consentidos, por no existir cauce de revisión de oficio en la Ley General Tributaria.

Sin embargo, por medio de esta nueva sentencia, el Tribunal Supremo revisa su anterior jurisprudencia y parece concluir que, al no existir ninguna limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad que hizo la sentencia del Tribunal Constitucional antes mencionada, las liquidaciones firmes por plusvalía que obligaron a pagar a los contribuyentes en estos casos, en los que no existió ningún incremento de valor de los terrenos, son nulas de pleno derecho.

De esta manera, y ante las posibles reclamaciones que se presenten al Ayuntamiento de devolución de los importes abonados por liquidaciones firmes de plusvalías en las que no se hubiera producido incremento de valor, ¿existe alguna limitación temporal al carácter retroactivo de la aplicación de dicha jurisprudencia, esto es, si en cualquier caso habría que proceder a la devolución de la liquidación firme cuando no exista incremento de valor (cualquiera que sea la fecha en que se hubiera producido la transmisión) o si existe un límite a la eficacia temporal de tal criterio?

Respuesta

Efectivamente, coincidimos con el desarrollo que realiza el consultante, porque el TS, mediante sentencia de 28 de febrero de 2024, cambia de criterio respecto a la posibilidad de revisión de oficio de liquidaciones firmes de plusvalía en el caso de inexistencia de incremento de valor, y considera que:

• “Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.

• (…)

• En consecuencia, el pronunciamiento de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Valencia, que acogió la solicitud de revisión de oficio, declaró la nulidad de pleno derecho de la liquidación y la obligación de la cuota tributaria abonada y los intereses correspondientes, es ajustado a Derecho y debe ser mantenido, por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado, en aplicación del principio de efecto útil del recurso de casación, integrando las razones jurídicas que conducen al pronunciamiento estimatorio de la pretensión de revisión de oficio con las que hemos expuesto en los anteriores fundamentos jurídicos.”

Y el alto tribunal expresamente dice en la sentencia citada que:

• “Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020, 436/2020 y 454/2020, y las demás que las reiteran.”

Sentado el cambio de criterio por el TS, hay que determinar qué efectos tiene y hasta dónde se retrotraen estos efectos.

Pues bien, el propio TS en la sentencia de 28 de febrero de 2024 al analizar la sentencia del TC de 26 de septiembre de 2022 (que es la que da pie al TS a cambiar de criterio), considera que:

• “… destaca el especial énfasis con que la sentencia del TC de 26 de septiembre de 2022 recoge la doctrina constitucional acerca de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, y la argumentación de la extensión del efecto de nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales, de los que afirma que: “ la "[...] "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [..]".

• En definitiva, la STC 108/2022, de 26 de septiembre, tiene relevancia en tanto que remarca un elemento de análisis que, por otra parte, resulta obvio, y es que la ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 no es fruto del olvido, ni carece de significado, antes bien, que en ausencia de pronunciamiento sobre limitación de efectos debe regir, necesariamente, la regla general de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que deriva de la Constitución y de la LOTC, regla que impone, como explica la STC 108/2022 que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5, y 39/2011, de 31 de marzo, FJ 5). […]”

En este sentido, recomendamos la lectura de la consulta “Liquidaciones firmes del IIVTNU que han incurrido en un supuesto de nulidad de pleno derecho, ¿pueden revisarse de oficio?”.

Si la declaración de inconstitucionalidad de la plusvalía tiene efectos ex tunc, esto es, desde el origen, es decir la nulidad de pleno derecho lo es desde el mismo momento en el que se dictó la liquidación, por lo que entendemos que no prescribe el derecho del interesado a instar la revisión de oficio y la declaración de nulidad de la liquidación. Indicando el alto tribunal que el único límite que existe es que se haya dictado sentencia firme sobre la liquidación practicada con efectos de cosa juzgada.

En este sentido, recomendamos la lectura de la consulta “Nueva jurisprudencia del TS: revisión de oficio de liquidaciones firmes del IIVTNU”.

No existiendo ninguna limitación temporal al carácter retroactivo de la aplicación de dicha jurisprudencia, es posible la revisión de oficio de la liquidación practicada en base a la legislación que se ha considerado nula de pleno derecho porque no ha existido incremento de valor de conformidad con la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017.

En consecuencia, la liquidación firme puede revisarse mediante la revisión de oficio si se basa en un supuesto de nulidad de pleno derecho, como ocurre en el supuesto de la sentencia del TC nº 59/2017, de 11 de mayo de 2017, debiendo instarse el procedimiento de revisión de oficio de la liquidación. Pero el interesado no puede solicitar la devolución de lo ingresado directamente, sino que tiene que solicitar la nulidad de la liquidación mediante la revisión de oficio por parte de la Administración y, una vez obtenida la nulidad de la liquidación, se podrá proceder a la devolución de lo ingresado indebidamente.

Conclusiones

1ª. Tanto la sentencia del TS de 28 de febrero de 2024 como la sentencia del TC de 26 de septiembre de 2022señalan que la inconstitucionalidad de la norma tiene efectos desde el origen del dictado de los actos administrativos de los que trae causa, siendo nulos de pleno derecho desde que se dictaron.

2ª. Por tanto, aunque la liquidación sea firme, es posible la revisión de la misma si ha incurrido en un supuesto de nulidad de pleno derecho.

3ª. No existe límite a la eficacia temporal de las liquidaciones de plusvalía nulas de pleno derecho.