Efectos de la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 sobre liquidaciones del IIVTNU recurridas antes y después de dicha sentencia

Planteamiento

Tras la sentencia del TC de 21 de octubre de 2021, en principio parece un tema pacífico considerar que si una liquidación notificada antes de la fecha de dictarse la sentencia no ha sido recurrida no se deberá admitir a trámite el recurso que se presente con posterioridad por este asunto.

La duda nos surge en el caso de liquidaciones calculadas antes de la fecha de la sentencia pero notificadas después de dicha fecha. En este caso, no se les ha dado oportunidad de presentar recurso por una formalidad como es la de su notificación.

¿Qué ocurre en este caso?

Otro tema que puede ser conflictivo es el caso de una liquidación recurrida antes de la sentencia, pendiente de resolución pero donde no se alegaba ni discutía el sistema de cálculo, sino otros pormenores. ¿Cabría la aplicación de la extensión de la revisión, conforme al art. 14.2.k) TRLRHL?

Por último, en caso de un recurso presentado después de la sentencia, pero alegando existencia de error de hecho, material o aritmético (como vendría a ser un error en la determinación del periodo impositivo), si se comprueba que efectivamente el error existe, la corrección de la liquidación obligaría a utilizar un cálculo ya declarado inconstitucional y, por lo tanto, la liquidación no se podría corregir y debería darse de baja. ¿Sería éste el caso?

Respuesta

La Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 dispone que:

• “La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

• A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

• B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”

De la misma se deducen tres conclusiones:

1ª.- El IIVTNU no es inconstitucional en sí mismo, sino que ahora lo que el TC declara inconstitucional son los preceptos que establecen el método para calcular el impuesto. De tal manera que el TC no considera que gravar el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos sea inconstitucional. Por eso, el RD-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, lo que ha hecho es cambiar el sistema para calcular el incremento del valor.

2ª.- Ya no es posible liquidar el IIVTNU porque se han expulsado del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, aquellos preceptos que establecen el sistema de cálculo del impuesto, por lo que ya no es posible practicar liquidación por el IIVTNU.

3ª.- En base a esta sentencia no pueden ser revisada:

• a) Aquellas liquidaciones o autoliquidaciones que hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

• b) A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas:

• • - Las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y

• • - Las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Sin embargo, respecto a la última afirmación de la sentencia, la relativa a que no pueden revisarse las liquidaciones que todavía se encuentren en plazo para presentar recurso o las autoliquidaciones que aun sean susceptibles de revisión, creemos que no está resuelto definitivamente, porque las normas relativas a la presentación de los recursos correspondientes -el de reposición en el ámbito de las Entidades Locales- previsto en el art. 14 TRLRHL o aquellas autoliquidaciones que todavía sean susceptibles de rectificación, a nuestro juicio, no se puede evitar que presenten el correspondiente recurso o se rectifique la autoliquidación si todavía no transcurrido el plazo que lo impide. Aunque desde luego los Ayuntamiento tienen que aferrarse al pronunciamiento de la sentencia a efectos de no proceder a devolver liquidaciones o autoliquidaciones anteriores a la fecha de dictarse la sentencia.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 120.3 LGT:

• “3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

• Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

• Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”

Por otra parte, el art. 38.uno de la LO 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, señala que:

• “Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».”

En este sentido, recomendamos la lectura de las siguientes Consultas:

• - ¿Cómo debe proceder el ayuntamiento respecto de declaraciones del IIVTNU presentadas en septiembre y pendientes de liquidar a fecha de la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021?

• - Posibilidad de liquidar plusvalías devengadas con anterioridad a la STC de 26 de octubre de 2021

Dicho esto, pasamos a dar nuestra opinión sobre las concretas cuestiones planteadas por la entidad consultante desde la perspectiva de la defensa del interés municipal.

A nuestro juicio, y para ser coherente con el criterio de la citada sentencia, los efectos de la misma, incluso para el Ayuntamiento, lo debe ser desde la fecha de la sentencia, porque esa fecha es la que marca el antes y el después del nuevo criterio del TC, por tanto, si el interesado no puede presentar recurso con posterioridad a la fecha de sentencia, tampoco el Ayuntamiento puede notificar una liquidación practicada con el criterio anterior después de dicha fecha. Porque, como bien dice la entidad consultante, no se les ha dado a los interesados la oportunidad de presentar recurso.

Por ello, entendemos que estas liquidaciones deberían anularse o de ser recurridas por el interesado, deberían estimarse.

Si la liquidación ha sido recurrida antes de la sentencia y se encuentra pendiente de resolución después de la sentencia, dados los términos de la sentencia de nulidad del precepto y de expulsión del ordenamiento jurídico, aunque esta situación no sea alegada por el interesado, a nuestro juicio, tiene que ser aplicada de oficio por el Ayuntamiento y anularse la liquidación, porque en el momento de resolver el recurso, no existe precepto que ampare la liquidación practicada porque se ha expulsado del ordenamiento jurídico.

Y es que, efectivamente como indica la entidad consultante, el art. 14.2.k) TRLRHL permite a la Administración revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por el interesado. Pero, además, la acción de nulidad corresponde a la Administración bien de oficio o bien a instancia del interesado (art. 106.1 LPACAP y 217.1 LGT).

Respecto a la última cuestión planteada, si el recurso se ha planteado con posterioridad a la sentencia, no debe revisarse el sistema de cálculo porque lo dice expresamente el TC, considerándose situaciones consolidadas, de tal manera que aunque parezca un tanto extraño y mientras no se pronuncie los juzgados y tribunales en otro sentido, entendemos que debe corregirse el error cometido manteniendo el sistema de cálculo anterior a la sentencia.

Todas las cuestiones planteadas deben ser todavía analizadas por los jueces y tribunales, por lo que están a expensas de que se consolide la doctrina que sienta el TC en esta Sentencia de 26 de octubre de 2021.

Conclusiones

1ª. La fecha de notificación de la liquidación es fundamental a los efectos de la liquidación del IIVTNU, por lo que, a nuestro juicio, las liquidaciones calculadas antes de la fecha de la sentencia y todavía no notificadas, ya no pueden notificarse con posterioridad a la sentencia aplicando el sistema de cálculo anterior.

2ª. Entendemos que las liquidaciones del IIVTNU recurridas antes de la sentencia y pendientes de resolución deben anularse, aplicando de oficio el ayuntamiento la sentencia.

3ª. Si el recurso se ha presentado después de la sentencia, debe corregirse el error cometido, pero debe mantenerse el sistema de cálculo por indicación expresa del TC.