Devolución del ICIO por la no ejecución de una obra y devengo de intereses de demora

Planteamiento

En fecha 14 de diciembre de 2018, se concedió licencia de obras a una mercantil para el derribo parcial de la cubierta e implantación de una cubierta provisional en el inmueble sito en la calle X de la ciudad. Posteriormente, en fecha 19 de julio de 2019, dicha mercantil manifestó que había vendido el inmueble a otra sociedad y solicitaba que se dejase sin efecto la licencia de obras concedida en diciembre 2018 y se devolviese el impuesto de construcciones (ICIO) satisfecho.

Sin embargo, el Ayuntamiento, emparado en el art. 94 de la Ley 39/2015, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas, entendió que el desistimiento y renuncia afectaba al interés general dado el mal estado del edificio, razón por la cual, mediante decreto de 5 de agosto de 2019, resolvió no aceptar la solicitud presentada por la mercantil de referencia, mientras tanto el nuevo adquiriente no dispusiera de la correspondiente licencia de derribo parcial de la cubierta e implantación de una cubierta provisional. Contra esta resolución no se presentó ningún tipo de recurso, ni de reposición ni contencioso administrativo.

Más tarde, en fecha 25 de octubre de 2022, dicha mercantil solicita la devolución del ICIO, más los intereses de demora correspondientes desde que se hizo el ingreso indebido hasta que se proceda a su ingreso; y, argumenta que es improcedente el uso del art. 94 LPACAP mencionado y que lo procedente es realizar una orden de ejecución al nuevo propietario.

Las dudas que se plantean son las siguientes:

¿Es procedente la aplicación del art. 94 LPACAP? o, por el contrario, ¿debería aceptarse la renuncia y, en su caso, dictar una orden de ejecución al nuevo propietario de no solicitar licencia?

De ser procedente la devolución del ICIO, ¿es procedente el pago de intereses de demora? y, de ser así, ¿a partir de qué fecha?, teniendo en cuenta que no se presentó recurso al decreto de 5 de agosto y que la primera reclamación en este sentido es de 25 de octubre de 2022.

Respuesta

Respecto a la primera cuestión planteada, entendemos que, efectivamente, no se pueden mezclar los procedimientos administrativos, porque cada uno de ellos tiene sus características propias. De tal manera que, aunque se trate de un interés general, la licencia de obras solicitada voluntariamente por el interesado debe tramitarse como tal y si, con posterioridad a su concesión, el interesado solicita su renuncia ésta debe admitirse. Ello sin perjuicio de que, si la construcción corre peligro, se exija al propietario que adopte las medidas correspondientes para su aseguramiento y, en caso de que no lo haga, el ayuntamiento actúe subsidiariamente a través del procedimiento de ejecución subsidiaria.

Recordemos que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 100 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP- (EDL 2015/166690), la ejecución subsidiaria es un medio de ejecución forzosa, que se concreta en el art. 102 LPACAP y según el cual:

• “1. Habrá lugar a la ejecución subsidiaria cuando se trate de actos que por no ser personalísimos puedan ser realizados por sujeto distinto del obligado.

• 2. En este caso, las Administraciones Públicas realizarán el acto, por sí o a través de las personas que determinen, a costa del obligado.

• 3. El importe de los gastos, daños y perjuicios se exigirá conforme a lo dispuesto en el artículo anterior.

• 4. Dicho importe podrá liquidarse de forma provisional y realizarse antes de la ejecución, a reserva de la liquidación definitiva.”

Pero entendemos que el ayuntamiento no pude denegar la renuncia a la ejecución de la obra solicitada voluntariamente por el interesado.

Respecto a la segunda cuestión, el art. 100.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL- (EDL 2004/2992), dispone que el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

Observamos que el hecho imponible consiste en la realización de cualquier construcción, instalación u obra; de tal manera que, si estas no se realizan, aunque se haya solicitado licencia, no se produce el hecho imponible del ICIO. Porque para que se produzca el hecho imponible del ICIO es necesario que se cumplan dos requisitos básicos:

• - Que se realice una construcción, instalación u obra

• - Que esta construcción, instalación u obra requiera licencia de obras, presentación de declaración responsable o comunicación previa.

Por ello, si la obra no se ha ejecutado no se devenga el ICIO. El TS, en sentencia de 14 de septiembre de 2005 (EDJ 2005/166016), en orden a la delimitación del hecho imponible del ICIO y de su devengo declaró que el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que produce su terminación. Lo que ocurre es que el devengo, por imperativo de la propia Ley tiene lugar "en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra" y vuelve a remarcar que "aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia". Buena prueba de que es así la constituye la previsión legal de que "a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible... practicando la correspondiente liquidación definitiva... exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". Lo decisivo es, pues, no la solicitud de la licencia - ni siquiera el otorgamiento -, sino la realización de la obra, o más concretamente, su iniciación. Otra cosa es que, por razones de oportunidad y puesto que los ayuntamientos conocen, o pueden conocer, con ocasión del expediente de concesión de la licencia, las características de las construcciones u obras y sus presupuestos, la ley permita una anticipación del ingreso mediante la práctica de una liquidación provisional "cuando se conceda la licencia preceptiva".

Concluye la sentencia citada fijando como doctrina legal la siguiente:

• “El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas."

Y para llegar a esta conclusión, en la sentencia citada el Alto Tribunal considera que:

• “Ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO la realización del hecho imponible se inicia por la solicitud de la licencia urbanística.

• En el ICIO el hecho imponible es la realización de determinadas obras, aquéllas para cuya ejecución se necesite licencia municipal, pero el hecho imponible se produce independientemente de que la licencia se haya o no solicitado. Ni la solicitud de licencia implica iniciación en la realización del hecho imponible ni la concesión de aquélla significa la culminación de éste. El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104. 2 LHL EDL 1988/14026), aunque el art. 103.4 LHL EDL 1988/14026 fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.

• Desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el ICIO, tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante.”

Por último, respecto a los intereses de demora, el art. 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- (EDL 2003/149899), dispone que:

• “el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.”

Por tanto, el “dies a quo” o fecha inicial desde la que se deben computar los intereses de demora, como claramente dispone el precepto transcrito, es desde la fecha de la realización del ingreso en la tesorería municipal. Así lo han interpretado de forma prácticamente unánime la jurisprudencia, entre otras la sentencia citada del TS y la Sentencia del TSJ de Galicia de 18 de diciembre de 2006 (EDJ 2006/457615), pues bien, de los términos de los arts. 155 LGT y 2.2.b) del referido Real Decreto, se colige que el dies a quo del pago de intereses en los supuestos de devolución de ingresos indebidos, lo es la fecha de ingreso de la cantidad indebidamente pagada.

La fecha final, es decir el “dies ad quem” para el cómputo de los intereses de demora es el de la ordenación del pago de la devolución de lo ingresado indebidamente. En la sentencia citada, el TSJ de Galicia considera que el dies ad quem se corresponde con la fecha propuesta de pago.

Respecto a la no interposición de los recursos, entendemos que éstos afectan a los aspectos que se resuelven en cada una de las actuaciones, pero sigue vivo el plazo de prescripción del ingreso, de tal manera que mientras el impuesto no prescriba, el interesado tendrá derecho a solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente.

Conclusiones

1ª. A nuestro juicio, dado que se trata de procedimientos distintos, debe aceptarse la renuncia solicitada y empezar el procedimiento de requerimiento al interesado para que realice obligatoriamente la obra que el ayuntamiento le indique y, si no la realizase, utilizar el procedimiento de ejecución subsidiaria.

2ª. La devolución del ICIO procede siempre que la obra no se haya ejecutado y es procedente el pago de los intereses desde la fecha en la que se realizó el ingreso indebido.