Devengo del ICIO: ¿es posible incluir una disposición adicional a la Ordenanza fiscal que conceda efectos retroactivos a la misma?

Planteamiento

En las consultas anteriores en relación con la retroactividad de las Ordenanzas fiscales, concluyen considerando la irretroactividad de las mismas en su aplicación a devengos producidos con anterioridad a su publicación. No obstante, dada la configuración legal del ICIO y su régimen de gestión, solicito su opinión sobre la siguiente cuestión que expongo.

Mediante modificación de Ordenanza se aprobaron nuevos módulos de referencia para el cálculo de la liquidación provisional del ICIO, que entraron en vigor el 01/01/2020.

Resulta que uno de los módulos es muy alto y se quiere modificar a un precio por metro de construcción, más bajo. A fin de no perjudicar a los que se les ha concedido licencia desde 01/01/2020, y que han autoliquidado el impuesto en base a los nuevos módulos vigentes desde 01/01/2020, ¿podría incluirse una disposición adicional en la Ordenanza en la que se diga que para las licencias concedidas desde 01/01/2020 se podrá aplicar el nuevo módulo que se apruebe?

Ello, teniendo en cuenta que:

• - El hecho imponible no se agota en un instante, sino que perdura hasta el final de la obra, momento en que puede practicarse la liquidación definitiva.

• - Las autoliquidaciones afectadas serían únicamente las relativas a licencias concedidas desde 01/01/2020.

• - Estamos ante liquidaciones provisionales de ICIO, que constituyen una entrega a cuenta de la liquidación definitiva.

• - Ello permitiría a los interesados presentar una solicitud de rectificación de su autoliquidación, aplicando los nuevos módulos más favorables.

En caso de que su respuesta sea negativa, ¿podrían darme una alternativa a fin de no perjudicar a los que se les han aplicado módulos muy elevados?

Respuesta

En primer lugar, tal y como establece el art. 100.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-:

• “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.”

Coincidimos con la entidad consultante en que el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- es un impuesto que presenta particularidades especiales en cuanto al devengo, base imponible, prescripción, etc.

Por ello, como señalamos en consultas anteriores, el ICIO es un impuesto de construcción fundamentalmente jurisprudencial. En tal sentido, recomendamos la lectura de las Consultas siguientes:

• - Elementos que conforman la base imponible del ICIO en la sustitución de un transformador y un disyuntor en central hidroeléctrica del municipio.

• - Elementos que conforman la base imponible del ICIO en la construcción de una almazara de aceite.

Para dar respuesta a las cuestiones planteadas, hay que determinar cuándo se devenga el impuesto. Así, el art. 102.4 TRLHRL dispone que “el impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia”.

Este precepto hay que ponerlo en relación con el art. 102.1 TRLRHL, según el cual “la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla”.Y también con el art. 103.1 TRLHRL, que indica que:

• “Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

• a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

• b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

• Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.”

La interpretación de estos preceptos por el TS ha llevado a fijar como doctrina legal en la Sentencia de 14 de septiembre de 2005 que:

• “El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas.”

Y para llegar a esta conclusión, en la Sentencia citada el Alto Tribunal considera que:

• “Ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO la realización del hecho imponible se inicia por la solicitud de la licencia urbanística. (…) En el ICIO el hecho imponible es la realización de determinadas obras, aquéllas para cuya ejecución se necesite licencia municipal, pero el hecho imponible se produce independientemente de que la licencia se haya o no solicitado. Ni la solicitud de licencia implica iniciación en la realización del hecho imponible ni la concesión de aquélla significa la culminación de éste. El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104. 2 LHL), aunque el art. 103.4 LHL fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.

• Desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el ICIO, tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante.

• En un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción, ya que tal dimensión temporal es una parte integrante del propio elemento material; es más, con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de construcción. Pero ello no es posible, ya que el devengo no puede impedir en ningún caso la propia realización del supuesto normativo; todo lo contrario, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado ese supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma. En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo, expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado en la realidad el supuesto normativamente previsto, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo.

• Por consiguiente, en el ICIO, el devengo tendría que situarse al finalizar las obras, cuando cobre existencia el elemento material del hecho imponible, cuando se pueda conocer el coste real y efectivo de esas obras. Sería, sin duda, es una incongruencia la colocación del devengo al inicio de las obras, cuando se trata de un hecho imponible no periódico, aunque de una duración más o menos dilatada, que grava un resultado que necesita un determinado tiempo en su realización. Lo lógico hubiera sido que el devengo se situara en el momento de terminarse las obras. Otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, que existan unos pagos anticipados.

• Por consiguiente, en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación. Con lo cual ese devengo adelantado no puede determinar la Ley aplicable, ya que ésta tiene que ser la vigente en todo el tiempo que inescindiblemente va unido a la realización del elemento material y muy especialmente cuando se haya terminado de realizar ese elemento objetivo del hecho imponible, ya que sólo entonces puede situarse el devengo. La Ley aplicable ha de preceder en el tiempo a la realización del hecho imponible, pero no es suficiente que la Ley reguladora del tributo esté vigente al tiempo de iniciarse aquél, sino también en el momento de finalizar el mismo, ya que sólo en este último instante se devenga el impuesto y nace, consiguientemente, la obligación.

• Es más, la normativa aplicable en función de este momento inicial en que se sitúa incorrectamente el devengo, no puede condicionar para nada las evoluciones o modificaciones de precios que se produzcan en el sustrato material del hecho imponible, como la evolución de costes que tenga que soportar una construcción que requiere un cierto tiempo; a lo sumo, se puede hacer una media de los costes realmente soportados, aplicando distintas técnicas, como se aplican en otros impuestos, pero lo que no cabe en ningún caso, cuando además la base imponible se determina por el coste real y efectivo, es cuantificar los costes en función del día en que se inició la construcción, esto es, en función de lo presupuestado.

• Incluso, en el ICIO, la liquidación provisional se practica antes de ese mal situado devengo, como señala el art. 104 de la Ley, esto es, antes que nazca esta obligación «adelantada». Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva.”

Pues bien, siguiendo el criterio del TS, el devengo del ICIO se produce realmente cuando terminen las obras, y es entonces cuando hay que practicar la liquidación definitiva. Por ello, en puridad, todas las obras sujetas a ICIO realizadas, sea cual fuere la liquidación o autoliquidación que se haya practicado y el módulo aplicado, deben considerarse ingresos a cuenta, debiendo practicarse la liquidación definitiva con la liquidación o la devolución de ingresos correspondiente.

No descartamos que, si la obra se encuentra en fase de ejecución cuando entra en vigor la nueva Ordenanza, pueda solicitar el interesado la rectificación de la autoliquidación que haya presentado con los nuevos precios aprobados, dado que el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, prevé que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”. Pero, en todo caso, se deberá practicar la liquidación definitiva de conformidad con el coste real y efecto de la construcción.

Como bien indica el consultante y siguiendo un criterio jurisprudencial bastante arraigado, las Ordenanzas fiscales no pueden tener efecto retroactivo. Así, la Sentencia del TS de 27 de junio de 2016 resume la posición de la sala al considerar que:

• “Así las cosas, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19-12-2011, dictada en el recurso 2884/2010, que citan ambas partes, examina y resuelve el motivo de si las ordenanzas fiscales, pueden establecer su propia retroactividad, poniendo de relieve las dos doctrinas jurisprudenciales, una que se corresponde con la afirmación de que, salvo que expresamente lo autorice una Ley, no cabe la aplicación retroactiva de las Ordenanzas Fiscales en la medida en que constituyen meros reglamentos. Y otra, la de aquellas sentencias que parece que aceptan la posibilidad de que -siempre, naturalmente, que no contradigan un mandato legal y respeten los principios constitucionales- las Ordenanzas Fiscales tengan carácter retroactivo, aunque la Ley no lo autorice expresamente.

• Pero como no podría ser de otro modo, lo que resulta palmario es que ninguna de las dos corrientes doctrinales contempla la posibilidad de contravenir un mandato legal.

• En consonancia con lo anterior, esta Sala ha venido declarando que no puede sostenerse la nulidad de la ordenanza, cuando la retroactividad de la modificación de la misma, está específicamente prevista y habilitada por una norma de rango de Ley.”

En consecuencia, salvo que una norma con rango de Ley lo habilite, las Ordenanzas fiscales no pueden tener efectos retroactivos.

Pero para el caso en concreto planteado, a nuestro juicio, no se trata de una aplicación retroactiva de la norma, sino de aplicar la norma cuando se produce o se culmina el hecho imponible y el devengo del ICIO, que es cuando se termina la obra, debiéndose practicar entonces una liquidación definitiva del coste real y efectivo de la obra, independientemente del módulo utilizado para la liquidación o autoliquidación provisional.

Conclusiones

1ª. A nuestro juicio, no sería correcto establecer una disposición adicional que conceda efectos retroactivos a la Ordenanza fiscal para aplicar el nuevo módulo a partir de 1 de enero.

2ª. No descartamos la posibilidad de que, si la obra está en ejecución, el interesado solicite la rectificación de la autoliquidación que haya presentado para aplicar los nuevos módulos.

3ª. La alternativa jurídicamente más correcta, y que trata a todos los contribuyentes por igual, es que el Ayuntamiento practique la liquidación definitiva del ICIO sobre la base del coste real y efectivo de la obra, independientemente del módulo aplicado a la liquidación o autoliquidación provisional.