Contabilización de la compra y posterior concesión de una ayuda en especie. Reflejo en el modelo 347.

Planteamiento

En el Ayuntamiento estamos contabilizando las subvenciones en especie en el Capítulo 4, si bien la Fase O se está contabilizando no el beneficiario de la subvención, sino el empresario o profesional al que se le compra el bien. De acuerdo con esto, el modelo 347 recoge una subvención en la que figura como tercero el suministrador del bien, lo cual no es correcto.

En relación con estas subvenciones en especie, ¿el modelo 347 debe recoger las dos operaciones (subvención y compra), esto es, tanto al beneficiario de la subvención (por ejemplo: una Asociación) como perceptor de una subvención en especie y, además, el tercero (empresario o entidad) que suministra el bien?

¿Es correcta la imputación al Capítulo 4? ¿Y la contabilización de las operaciones? ¿Sería más correcto que en la Fase O figurase el beneficiario de la subvención y luego contabilizar una especie de "endoso" a favor del suministrador? ¿Cómo sería el tratamiento contable correcto?

Respuesta

Desde el punto de vista presupuestario, la concesión de premios/subvenciones por parte de la Entidad Local se contempla como una transferencia corriente, pero sólo para los supuestos en los que los premios sean en metálico.

Las subvenciones en especie se encuentran reguladas en la Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura de los presupuestos de las entidades locales, donde se define qué conceptos debemos de consignar en el «Capítulo 4º Transferencias Corrientes»:

• «Transferencias corrientes:

• Comprende los créditos para aportaciones por parte de la entidad local o de sus organismos autónomos, sin contrapartida directa de los agentes perceptores, y con destino a financiar operaciones corrientes.

• Se incluye también las «subvenciones en especie» de carácter corriente, referidas a bienes o servicios que adquiera la Entidad local o sus organismos autónomos para su entrega a los beneficiarios en concepto de una subvención previamente concedida.

• Se imputará atendiendo a su destinatario.

• Por subconceptos se podrán distinguir las transferencias de acuerdo con la Administración Pública o con el ente destinatario de las mismas.»

En el caso que nos ocupa, la concesión de un premio en especie no tiene tratamiento presupuestario, puesto que el presupuesto sólo recoge los ingresos y gastos que se producen en la Entidad Local y la entrega en especie no lo es.

Como vemos, los premios tienen la misma consideración que las subvenciones, por lo que, respecto de la compra por parte de la Entidad Local del bien que será entregado como premio, habrá de tenerse en cuenta que la Disp. Adic. 5ª de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones -LGS- dispone que:

• “Las entregas a título gratuito de bienes y derechos se regirán por la legislación patrimonial.

• No obstante lo anterior, se aplicará esta ley, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, cuando la ayuda consista en la entrega de bienes, derechos o servicios cuya adquisición se realice con la finalidad exclusiva de entregarlos a un tercero.

• En todo caso, la adquisición se someterá a la normativa sobre contratación de las Administraciones públicas.”

Este precepto ha sido desarrollado en el art. 3 del RD 887/2006, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones -RLGS-, según el cual:

• “ 1. Las entregas de bienes, derechos o servicios que, habiendo sido adquiridos con la finalidad exclusiva de ser entregados a terceros, cumplan los requisitos previstos en las letras a), b) y c) del artículo 2.1 de la Ley General de Subvenciones , tendrán la consideración de ayudas en especie y quedarán sujetas a dicha Ley y al presente Reglamento, con las peculiaridades que conlleva la especial naturaleza de su objeto.

• 2. El procedimiento de gestión presupuestaria previsto en el artículo 34 de la Ley General de Subvenciones no será de aplicación a la tramitación de estas ayudas, sin perjuicio de que los requisitos exigidos para efectuar el pago de las subvenciones, recogidos en el Capítulo V del Título I de dicha Ley, deberán entenderse referidos a la entrega del bien, derecho o servicio objeto de la ayuda.

• No obstante lo anterior, en el supuesto de que la adquisición de los bienes, derechos o servicios tenga lugar con posterioridad a la convocatoria de la ayuda, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 34.1 de la Ley General de Subvenciones respecto a la necesidad de aprobación del gasto con carácter previo a la convocatoria.

• 3. En el supuesto de que se declare la procedencia del reintegro en relación con una ayuda en especie, se considerará como cantidad recibida a reintegrar, un importe equivalente al precio de adquisición del bien, derecho o servicio. En todo caso, será exigible el interés de demora correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley General de Subvenciones.”

De los preceptos transcritos podemos deducir las características de las ayudas/subvención en especie:

• Con carácter general, cuando se transmita a un tercero a título gratuito bienes o derechos esta transmisión se regirá por la legislación patrimonial.

• Cuando los bienes, derechos o servicios se adquieren con la finalidad exclusiva de entregarlos a un tercero a título gratuito, será aplicable la legislación en materia de subvenciones, con las peculiaridades propias de la naturaleza del bien, derecho o servicio que se ceda.

• La adquisición de los bienes o derechos por parte de la Administración para posteriormente cederlos a un tercero, se regirá por la normativa propia aplicable a la adquisición, si son bienes la legislación patrimonial y si son servicios la normativa sobre contratación de las Administraciones Públicas.

• No será aplicable el procedimiento de gestión presupuestaria, dado que las ayudas en especie no suponen, en sí mismo, gasto presupuestario (el gasto se realiza cuando se adquiere el bien que se pretende ceder, pero no cuando se cede, que, en su caso, conllevará el asiento correspondiente de contabilidad patrimonial por la salida del bien).

En el caso de que la adquisición de los bienes, derechos o servicios tenga lugar con posterioridad a la convocatoria de la ayuda, será necesaria la aprobación del gasto con carácter previo a la convocatoria.

La compra del bien estará sujeta a la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 -LCSP 2017- o, en su caso a la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas -LPAP-, tal y como señalábamos en la Consulta “Modo de gestionar las ayudas en especie consistentes en servicios de fontanería otorgadas por el Ayuntamiento”.

Por tanto, la compra del bien que después será entregado como premio supone un gasto para la Corporación que debe tener su reflejo presupuestario en la aplicación correspondiente a la naturaleza del gasto, que en el supuesto expuesto sería el capítulo segundo, reconocido a nombre del proveedor al que se le compra el bien, aunque después vaya a entregarse el bien.

Como decimos, otra cosa distinta es la contabilidad patrimonial, donde se reflejará tanto el bien que se compra, como la baja de ese bien cuando se entregue al premiado. Si, como es lo habitual, lo que se adquiere figura entre los bienes que deben contabilizarse en el inmovilizado, posteriormente, cuando se conceda el premio, se dará de baja en la contabilidad patrimonial cuando se entregue el bien al premiado.

En este sentido, en la Norma de Reconocimiento y Valoración nº 18 de la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local, el apartado 2.a.2) se refiere al reconocimiento de las transferencias y subvenciones no monetarias o en especie, que, en el caso de entrega de activos, la entidad concedente deberá reconocer la transferencia o subvención concedida en el momento de la entrega al beneficiario.

El apartado 3, respecto a la valoración, dispone que las transferencias y subvenciones de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor contable de los elementos entregados en el caso del ente concedente, salvo que, de acuerdo con otra norma de reconocimiento y valoración, se deduzca otra valoración del elemento patrimonial en que se materialice la transferencia o subvención.

Visto lo anterior podemos dar respuesta a la primera parte de la consulta:

La compra del bien debe de contabilizarse presupuestariamente según su naturaleza y a nombre del proveedor, por lo tanto, contabilizaremos la Fase O en el capítulo segundo a nombre del que suministra el producto, con posterioridad, de conformidad con la legislación patrimonial, se concedería la ayuda en especie a la Asociación sin plasmación presupuestaria alguna.

En cuanto al modelo 347, el art. 31.1 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que:

• “De acuerdo con lo dispuesto en el art. 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el art. 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.”

Dicha declaración anual se hará con la presentación del modelo 347.

Por otra parte, el art. 33.3.c) RD 1065/2007 señala que:

• “Las entidades integradas en las distintas Administraciones Públicas a que se refiere el apartado 2 del art. 3 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público [en la actualidad, Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 -LCSP 2017-, deberán relacionar en dicha declaración a todas aquellas personas o entidades a quienes hayan satisfecho subvenciones , auxilios o ayudas, cualquiera que sea su importe, sin perjuicio de la aplicación en este supuesto de la excepción prevista en el párrafo i) del apartado anterior.”

Es decir, como norma general todas las compras y las ayudas públicas concedidas por los Entes Locales deberían declararse en el modelo 347.

Por todo ello, lo más correcto es que tanto la compra del bien como la concesión de la subvención en cuestión sean reflejadas en el modelo 347, puesto que son dos operaciones diferenciadas, una con plasmación presupuestaria y, la otra, con una plasmación patrimonial.

Conclusiones

1ª. La concesión de subvenciones en especie no tendrían reflejo presupuestario, por lo que la compra del bien tendría que ser contabilizada por su naturaleza (Capítulo 2), reconociendo la obligación de pago a favor del proveedor. La plasmación contable de la concesión de la subvención en especie a la Asociación sería patrimonial.

2ª. Tanto la compra del bien como la concesión en especie del mismo deberían de ser reflejados por la Administración Local en el modelo 347, puesto que son dos operaciones diferenciadas y de obligatoria inclusión en el modelo, si con el proveedor/beneficiario se dan las condiciones que marca la norma.