Cómputo de intereses de demora en proceso judicial con suspensión de la liquidación tributaria impugnada garantizada con aval bancario

Planteamiento

Ha sido notificada a este Ayuntamiento sentencia dictada por un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo por la que se desestima el recurso interpuesto por una mercantil contra la liquidación girada por el servicio de inspección tributaria, fruto de la regularización girada en concepto de IAE correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016. Contra la citada sentencia cabe recurso de apelación ante el TSJ. Desconocemos hasta la fecha si van o no a interponer el citado recurso. La liquidación tributaria impugnada se encuentra suspendida en vía administrativa por presentación de aval bancario.

En el supuesto que no se presentara recurso de apelación, ¿el cómputo de los intereses de demora suspensivos (interés legal) se iniciaría desde la resolución de suspensión en vía administrativa de la liquidación hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la nueva notificación de pago de la liquidación o hasta la fecha del ingreso de la deuda?

¿Hay jurisprudencia sobre el cómputo del plazo para liquidar intereses suspensivos fruto de la presentación de un aval bancario que garantice la suspensión de una liquidación tributaria?

Respuesta

El art. 233.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, dispone lo siguiente:

• “Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

• Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.”

El citado art. 233.8 se refiere a la continuación en vía judicial de la suspensión concedida en la vía administrativa, que seguirá vigente, en las condiciones que se indican, hasta que el órgano judicial adopte la decisión sobre la suspensión, es decir, hasta la fecha del auto judicial que acuerde y determine la suspensión.

A este respecto, el TS, en su Sentencia de 7 de marzo de 2005, estableció una doctrina que se reitera en sentencias posteriores, en concreto en la Sentencia de 26 de noviembre de 2009, resumiéndose en esta última sentencia (FJ 4º in fine), de la siguiente forma:

• “1º) La interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa contra una sanción produce el efecto de quedar automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantías, hasta que sea firme en vía administrativa (artículos 212.3 a) y 233 de la LGT). Y se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración Tributaria, en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo, que ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión y ello hasta que se adopte la decisión judicial en relación con la suspensión solicitada .

• 2º) No son exigibles intereses de demora sobre sanciones recurridas en vía administrativa por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa (artículo 212.3.b) de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria). Y ello aunque el expediente sancionador se hubiere iniciado antes de la entrada en vigor de dicha Ley 58/03 por establecerse así expresamente en la Disposición Transitoria 3ª apartados 1 y 2 d) de dicha Ley.

• 3º) En el caso de que la sanción se recurra en vía contencioso-administrativa, solicitándose la suspensión de su ejecución, se abrirá el período de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada.”

En conclusión, aunque la interposición de recursos o reclamaciones procedentes contra una sanción produce el efecto de quedar automáticamente suspendida y esa suspensión se puede mantener en vía contencioso-administrativa, son exigibles los intereses de demora sobre las liquidaciones desde que las mismas fueran firmes en vía administrativa. Dicho devengo de intereses de demora está establecido en el art. 212.3.a) LGT, aplicable de acuerdo con la Disp. Trans. 3ª LGT, apartados 1º y 3º, coincidiendo con la doctrina mantenida por el TS en las Sentencias de 26 de noviembre de 2009 y de 7 de marzo de 2005 (cuestión incidental).

A la vista de este criterio, el TEAC mediante Resolución 2184/2009, de 22 de marzo de 2011, decidió confirmar el devengo de intereses de demora durante el período de suspensión en vía contencioso-administrativa. Es cierto que la resolución se refiere a una sanción tributaria, pero puede ayudar a resolver el problema, como criterio aceptado por el TS y el TEAC.

Por lo que se refiere al cómputo de los intereses, en el caso de que se considere que procede el devengo de intereses sobre la liquidación, en el acuerdo de ejecución se debe determinar el dies a quo, de tal modo que la fecha que debe tenerse en cuenta es la fecha en que el órgano jurisdiccional competente acordó la suspensión en esa vía. Por tanto, el cómputo no comienza hasta la fecha en la que el órgano judicial dicta el auto que conceda la suspensión. Así se desprende de las Sentencias del TS mencionadas de 2005 y 2009.

Además, se deben tener en cuenta las siguientes cuestiones:

• - Es necesario dictar un acto de ejecución de la sentencia, una vez que sea firme. Tal y como sostuvo el TS en la Sentencia de 11 de febrero de 2009, la Administración tributaria de que se trate conoce cuándo se le notifica a ella la sentencia firme, pero no tiene por qué saber cuándo ha sido notificada al obligado al pago, por lo que no hay un término cierto con el que pueda operar para comenzar a computar el inicio del plazo de pago voluntario.

• - Los intereses devengados durante la suspensión se calculan sobre el importe económico del acto administrativo tributario suspendido. En la Sentencia de 28 de mayo de 2014, el TS concluye que procedía girar intereses de demora devengados por la suspensión acordada; específicamente afirma que “la sentencia impugnada en este proceso no contiene acción de cobrar intereses sobre los intereses de demora, limitándose a un cálculo de los intereses de demora con respecto a la totalidad de la liquidación –incluía cuota e intereses de demora- que fue objeto de impugnación y suspensión” (FJ 5º in fine).

• - El dies a quo de los intereses de demora devengados por la suspensión del acto tributario impugnado se debe situar, como es lógico, en aquella fecha en que dicha suspensión principia sus efectos.

• - El dies ad quem del devengo de intereses de demora por la suspensión. La Sentencia del TS de 21 de diciembre de 2016 confirma que sólo después de que transcurra el plazo previsto para la ejecución voluntaria en el art. 104.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa -LJCA- (dos meses a partir de la comunicación a la Administración tributaria de la firmeza de la sentencia por el letrado de la administración de justicia) resultarán improcedentes los intereses de demora que se computen:

• • “No basta para abrir el proceso de ejecución que la Administración tenga conocimiento de la sentencia mediante la notificación de la misma hecha a su representante en el proceso o mediante su publicación. Nada impide, ciertamente, que la Administración pueda proceder a la ejecución de una sentencia que conozca por alguna de estas vías, pero en este caso los efectos no son los propios de la ejecución voluntaria, la cual solo tiene lugar cuando se ha comunicado el carácter ejecutivo de la misma.”

En conclusión, parece evidente, en fin, que los intereses de demora devengados por la suspensión se contraen al período de tiempo que ésta alcance.

Conclusiones

1ª. El art. 233.8 LGT se refiere a la continuación en vía judicial de la suspensión concedida en la vía administrativa, que seguirá vigente, en las condiciones que se indican, hasta que el órgano judicial adopte la decisión sobre la suspensión, es decir, hasta la fecha del auto judicial que acuerde y determine la suspensión.

2ª. Aunque la interposición de recursos o reclamaciones procedentes contra una sanción produce el efecto de quedar automáticamente suspendida y esa suspensión se puede mantener en vía contencioso-administrativa, son exigibles los intereses de demora sobre las liquidaciones desde que las mismas fueran firmes en vía administrativa. Dicho devengo de intereses de demora está establecido en el art. 212.3.a) LGT, coincidiendo con la doctrina mantenida por el TS en las Sentencias de 26 de noviembre de 2009 y de 7 de marzo de 2005.

3ª. En el caso de que se considere que procede el devengo de intereses sobre la liquidación, en el acuerdo de ejecución se debe determinar el dies a quo, de tal modo que la fecha que debe tenerse en cuenta es la fecha en que el órgano jurisdiccional competente acordó la suspensión en esa vía. Por tanto, el cómputo no comienza hasta la fecha en la que el órgano judicial dicta el auto que conceda la suspensión.

4ª. Además, se deben tener en cuenta las siguientes cuestiones:

• - Es necesario dictar un acto de ejecución de la sentencia, una vez que sea firme.

• - Los intereses devengados durante la suspensión se calculan sobre el importe económico del acto administrativo tributario suspendido.

• - El dies a quo de los intereses de demora devengados por la suspensión del acto tributario impugnado se debe situar en aquella fecha en que dicha suspensión principia sus efectos.

• - En cuanto al dies ad quem del devengo de intereses de demora por la suspensión, la Sentencia del TS de 21 de diciembre de 2016 confirma que sólo después de que transcurra el plazo previsto para la ejecución voluntaria en el art. 104.2 LJCA resultarán improcedentes los intereses de demora que se computen.

5ª. A nuestro juicio, parece evidente que los intereses de demora devengados por la suspensión se contraen al período de tiempo que ésta alcance.