Cálculo del valor de adquisición y de venta en el IIVTNU en caso de contrato de alquiler con opción a compra

Planteamiento

Nos encontramos ante una liquidación del IIVTNU:

• - El 20/05/2019 la contribuyente recibió una vivienda a través de una donación de sus padres. Valoración de lo donado: 170.000€.

• - El 01/06/2019 suscribe contrato de alquiler con opción a compra. El arrendamiento tiene una duración de 10 meses (01/06/2019 - 31/05-2020). Esta persona recibe unas rentas de 9.000€ que declara en Hacienda (aporta IRPF 2019 y 2020).

• - El 16/07/2020 se formaliza la compraventa. Precio de venta: 170.000€.

• - El 23/06/2021 el ayuntamiento le envía la liquidación del IIVTNU y la contribuyente abona esa cantidad.

• - El 24/06/2021 el ayuntamiento recibe un recurso de reposición de la contribuyente alegando que "el importe recibido en concepto de compraventa ascendió a 161.000€, habiendo recibido el inmueble y sus anejos por donación por 170.000€ y habiendo tributado los 9.000€ en el IRPF, en concepto de ingresos por arrendamiento de vivienda. De lo anterior se deduce que no hubo un incremento del valor del inmueble y que en su caso lo que se produciría sería una doble tributación...”. Aporta, además, el “valor mínimo atribuible” del inmueble, así como informe de Eustat de la evolución del precio medio por metro cuadrado útil alegando que “la capacidad económica se ha visto afectada" y solicita que "se anule el impuesto reclamado y abonado y se acuerde hacer entrega a esta parte de la cantidad indebidamente abonada, más los intereses legales desde su pago".

En este sentido, ¿se le tiene que devolver el impuesto? ¿Es correcto descontar al precio de venta los 9.000€ en concepto de rentas que la contribuyente ha recibido como parte del pago de la vivienda? ¿Existe una doble tributación como ella indica?

Respuesta

En el Territorio Histórico de Bizkaia, ámbito territorial de la entidad consultante, el art. 20.2 de la NF 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales, dispone que:

• “Las Entidades Locales de este Territorio Histórico, en el marco de los principios establecidos en la presente Norma Foral y previo acuerdo de imposición y aprobación de las ordenanzas fiscales correspondientes, podrán establecer y exigir:

• “a) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

• b) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- está definido en el art. 1.1 de la NF 8/1989, de 30 de junio, sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, según el cual el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.

Añadiendo el art. 1.2 NF 8/1989 que:

• “…No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el Padrón de aquél.”

De los preceptos transcritos deducimos las características del impuesto:

• 1º.- Es un impuesto voluntario para las corporaciones locales del Territorio Histórico, por lo que podrán o no establecerlo.

• 2º.- Para su exigencia es necesario que el ayuntamiento adopte cuerdo de imposición y de aprobación de la ordenanza fiscal correspondiente.

• 3º.- Es un tributo directo, porque grava la renta cuando se produce, esto es, con la transmisión del inmueble.

• 4º.- Grava el incremento del valor de los terrenos, no de las construcciones, por lo que son aquéllos los que tienen que cumplir las condiciones impuestas en la norma.

• 5º.- Los terrenos gravados tienen que tener la naturaleza de urbanos de conformidad con las normas urbanísticas vigentes, estén o no contemplados en el padrón del Impuesto sobre Bienes Inmuebles -IBI- urbana. Por tanto -y como ratifica expresamente la norma- no están sujetos al impuesto el incremento del valor de los terrenos de naturaleza rústica.

• 6º.- El incremento del valor se tiene que poner de manifiesta tanto en la transmisión de la propiedad de los terrenos como en la constitución o transmisión de derechos reales sobre los terrenos.

Aunque referido a la legislación estatal, debemos entender que los criterios señalados por el TS respecto de la prueba del incremento de valor son perfectamente aplicables también a las Normas de Bizkaia. En este sentido, la Sentencia del TS de 27 de marzo de 2019, con cita de otra anterior, considera que (FJ 1º):

• “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios:

• (1) primero, anulada expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;

• (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y

• (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).”

El Alto Tribunal en la sentencia citada deja claro que:

• “1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (…). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (STC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casación al que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba «sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU», consideró que tenía interés casación al objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

• 2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo

• (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (…), de 5 de junio de 2018 (…) y de 13 de junio de 2018 (…)];

• (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin,

• (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

• 3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.”

Y concluye la Sentencia citada fijando el siguiente criterio interpretativo:

• “La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.”

A nuestro juicio y al margen de cualquier otra prueba pericial que determine lo contrario, habrá que tener en cuenta el valor de adquisición y de venta que figure en las escrituras. Y en este sentido no nos queda muy claro si el precio de la venta es de 170.000 o de 161.000 euros; pero, en cualquier caso, si cuando se adquirió la vivienda su precio según la escritura de donación era de 170.000 euros y el de venta ha sido de 170.000 o de 161.000 euros, no procede efectuar la liquidación por el IIVTNU.

Ahora bien, si el opción de compra era de 170.000 euros, a lo que hay que sumarle el valor del arrendamiento, esto es, los 9.000 euros, entonces los valores que se compararán serán el de adquisición por donación cuyo valor era de 170.000 y el de venta por 179.000, en cuyo caso sí procederá practicar liquidación por el IIVTNU.

Ello dependerá del contrato de alquiler con opción a compra.

Respecto al informe de Eustat, creemos que no es el criterio que se debe seguir para determinar el valor de los inmuebles, existiendo claramente un valor de adquisición (el de donación) y un valor de venta, porque este es el criterio señalado jurisprudencialmente, no considerando otros valores o incrementos del IPC.

Así, la Sentencia del TS de 10 de noviembre de 2020 fija como doctrina que “para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación”.

Y además, ratifica el criterio de que “los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto -que no podemos establecer con carácter abstracto en sede casacional- sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto que, no debemos olvidar, hace sólo objeto de gravamen las plusvalías o incrementos de valor”.

Conclusiones

1ª. En función del contenido del contrato de alquiler con opción a compra finalmente la vivienda debe entenderse valorada en 170.000 euros o en 161.000 euros, se debe estimar el recurso planteado por el contribuyente y anular la liquidación practicada y, en su caso, proceder a la devolución del impuesto si se ha ingresado.

2ª. Si del contenido del contrato de alquiler con opción a compra la vivienda debe entenderse valorada en 179.000 euros (170.000 del ejercicio de la opción de compra más 9.000), se desestimará el recurso planteado por el contribuyente.

3ª. Será correcto descontar de la venta los 9.000 euros si no forma parte del precio de la compra, pero ello vendrá determinado -como decimos- en el contrato.

4ª. No vemos doble tributación, pues cada impuesto tiene un hecho imponible determinado y el del IIVTNU grava este incremento, si -como ha dicho el TC y el TS- se produce.