Bonificación del ICIO para obras de ampliación del hospital comarcal: ¿debe concederse?

Planteamiento

El contratista encargado de la ejecución de las obras de ampliación del hospital comarcal, en virtud de contrato adjudicado por el servicio público de salud de la Comunidad Autónoma, se ha solicitado bonificación del ICIO al considerar que se trata de un supuesto de especial interés o utilidad municipal de acuerdo con el art. 103.2.a) TRLRHL y correspondiente ordenanza fiscal. Ésta señala que:

• “Gozarán de una bonificación en la cuota del impuesto, por los porcentajes que a continuación se indican, las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir alguna de las siguientes circunstancias que justifiquen tal declaración:

• a) 50% en la cuota de impuesto para obras de rehabilitación incluidas en programas de promoción pública de rehabilitación integral de edificios y de edificios protegidos incluidos en el planeamiento urbanístico.

• b) 80% en la cuota del impuesto para aquellas obras en que la instalación o construcción obedezca a la implantación de nuevas actividades industriales, comerciales, económicas y profesionales cuyo domicilio social esté en el término municipal, siempre que el sujeto pasivo sea el titular de la actividad empresarial y se justifique la creación de empleo indefinido.

• c) 90% de la cuota del impuesto para aquellas construcciones, instalaciones u otras de establecimientos educativos o asistenciales destinados a personas con discapacidades físicas, intelectuales, sensoriales o psíquicas.

• d) 90% para las obras cuyo objeto, medio físico y titulares sean Fundaciones, Asociaciones o Entidades sin fines lucrativos inscritas en el Registro correspondiente.

• e) 95% a favor de las obras de interés social o cultural realizadas sin ánimo de lucro por Organismos Autónomos y Entidades Públicas Empresariales.

• f) 40% a favor de las obras de promoción pública municipal realizadas directamente por la propia Administración o por las Empresas o Entidades adjudicatarias del servicio o concesión objeto de las mismas.

• Corresponderá al Pleno de la Corporación la declaración de especial interés o utilidad, y se acordará previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.”

Si bien la ampliación del hospital puede ser de especial interés o utilidad municipal, la ordenanza no contempla dicho concreto supuesto a los efectos de una posible bonificación. Por ello, entiendo que sería motivo suficiente para su desestimación. A ello se añadiría que del art. 103.2.a) TRLRHL se deduce que, en todo caso, la fijación de una bonificación es potestativa y, por tanto, voluntaria para la Administración, que puede o no contemplarla en la ordenanza fiscal.

Nos gustaría saber su opinión fundada así como conocer doctrina jurisprudencial que la avale.

Respuesta

Como manifestamos en la consulta “Apreciación de circunstancias de especial interés o utilidad municipal para la concesión de bonificaciones del ICIO”, que prácticamente reproducimos, el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- es un tributo que, junto al Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU-, forman el grupo de impuestos potestativos que prevé el RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-. Este carácter facultativo supone que las entidades locales han de regular mediante ordenanza fiscal los diferentes aspectos del tributo tanto para su imposición como para su regulación.

Así, el TRLRHL en su art. 100.1 define el ICIO como un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

Añadiendo el art. 102.1 TRLRHL que la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

De los preceptos expuestos podemos extraer las siguientes notas distintivas del ICIO:

• - Es un impuesto facultativo, voluntario, es decir, la corporación puede no exigirlo.

• - Es un impuesto indirecto, puesto que grava el consumo o gasto de la renta, consistente en la realización de una construcción, instalación u obra.

• - Es de devengo instantáneo, se produce cuando se inicia la construcción, instalación u obra.

• - Es un impuesto objetivo, puesto grava una manifestación de la riqueza sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.

• - Tiene carácter real, porque grava la manifestación de la capacidad económica cuando se realiza una construcción, instalación u obra sin ponerla en relación con una persona determinada.

• - Es un impuesto de gestión exclusiva de la entidad local.

El art. 103.2.a) TRLRHL dispone que las ordenanzas fiscales podrán regular las siguientes bonificaciones sobre la cuota del impuesto: 

• “a) Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.”

Del precepto transcrito se deducen las siguientes características:

• 1.- Se trata de una bonificación potestativa, es decir, voluntaria para la corporación, que podrá o no contemplarla en la ordenanza fiscal.

• 2.- El importe máximo de la bonificación es del 95%, pudiendo la ordenanza fiscal regular un porcentaje menor.

• 3.- En las construcciones, instalaciones u obras que pueden beneficiarse de la bonificación deben concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo, debiendo quedar acreditado en el expediente las circunstancias concretas.

• 4.- Aunque se contemple en la ordenanza fiscal la bonificación, el pleno de la corporación tiene expresamente que declarar el especial interés o utilidad municipal de las construcciones, instalaciones u obras.

• 5.- La concesión de la bonificación debe instarse por el interesado.

• 6.- Para la declaración que debe realizar el pleno de especial interés o utilidad municipal de las construcciones, instalaciones u obras, basta el acuerdo de la mayoría simple.

La Sentencia del TS de 5 de mayo de 2009 señala que:

• “No cabe la menor duda, a la vista de la redacción del precepto, que la Ley dejaba un amplio margen de configuración a las Corporaciones Locales, tanto sobre la intensidad de la bonificación, sobre las condiciones para la aplicación de la misma, tratándose de un beneficio rogado, en cuanto sólo se podía aplicar previa solicitud del sujeto pasivo, si existía un acuerdo de carácter general de establecimiento de la bonificación y de regulación de sus aspectos formales y materiales, y si el Pleno así lo decidía por mayoría simple.”

Por otro lado, la Sentencia del TSJ Castilla y León de 20 de junio de 2019, realizando una recopilación de sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia, manifiesta lo siguiente:

• “Como se aprecia de su redacción el establecimiento de dicha bonificación tiene carácter discrecional y no obligatorio, dependiendo por tanto de su previsión o establecimiento en las Ordenanzas municipales, ahora bien, una vez establecida su concreción o concesión ya no es un acto discrecional, sino que estaríamos ante un supuesto de conceptos jurídicos indeterminados, sometidos al control jurisdiccional y no a la mera discrecionalidad de la Administración.

• La norma, en consecuencia, remite a la decisión discrecional de los Ayuntamientos la regulación, primero, de la existencia misma de la bonificación y, segundo, de su alcance, al remitir a la correspondiente Ordenanza reguladora la formación tanto de los aspectos sustantivos como de los aspectos formales (entre los que, indudablemente, se encuentra la especificación de las circunstancias que justifiquen la declaración del interés o utilidad municipal).

• La discrecionalidad, sin embargo, solo existe cuando del establecimiento, regulación y cuantificación a través de la Ordenanza reguladora del Impuesto se trata, pero, una vez regulada la bonificación a través de Ordenanza, la aplicación de la misma al caso concreto por el Ayuntamiento no supone el ejercicio de una potestad discrecional de ninguna clase. Antes al contrario, nos encontramos ante una potestad de tipo o carácter reglado de modo que, en las antedichas circunstancias -esto es, una vez el Ayuntamiento ha reconocido y regulado la bonificación en la correspondiente Ordenanza reguladora del Impuesto- la declaración de interés outilidad municipal si se dan los requisitos o presupuestos previstos en la Ordenanza, con la consecuente aplicación de la bonificación, resulta obligada para el Ayuntamiento, agotándose la discrecionalidad municipal con la regulación normativa de la bonificación. No se trata, en consecuencia, del ejercicio de potestades discrecionales por la Administración municipal sino que, habiendo hecho uso el Excmo. Ayuntamiento de Antequera de la habilitación legal, incluyendo en la Ordenanza reguladora del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras la citada bonificación, con idéntica redacción que la de la normativa estatal anteriormente trascrita, la cuestión estriba en esclarecer si concurre en el supuesto concreto aquí examinado un concepto jurídico indeterminado como es de del «interés o utilidad municipal» a los efectos del reconocimiento y aplicación de la bonificación de hasta el 95% en la cuota del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y, en particular, circunstancias sociales que evidencien tal clase de interés."

Por otra parte se deberá realizar una interpretación de la norma de conformidad con la legislación vigente. En este sentido, el art. 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, en sus dos primeros apartados establecen las reglas generales de interpretación de las normas tributarias, al disponer que

• “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 3 del Código Civil.

• 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”

Es evidente que las normas tributarias no deben interpretarse de forma extensiva o expansiva; así, la Sentencia del TS de 8 de julio de 2020 considera que:

• “…cuando examinamos el alcance de un beneficio fiscal otorgamos mucha trascendencia a la letra de la ley. Es más, hemos llegado a hablar de la necesidad de hacer en estos supuestos una interpretación «estricta» o -incluso- «restrictiva» de la norma, expresión esta última que conviene aclarar.

• Así, concretamente, en nuestra sentencia núm. 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2876/2014, hemos dicho lo siguiente:

• «Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

• En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.

• (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

• Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma» (FJ 2º, 3).

• 4. No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de «restrictiva» en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que «disminuir» o «reducir» sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación «extensiva» o «expansiva», sino que debe ser «estricta» o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.

• En primer lugar, porque no tendría sentido -simplemente- mantener que debe efectuarse una interpretación reductora del ámbito del beneficio fiscal y, al mismo tiempo, afirmar que la interpretación en estos supuestos tiene que hacerse conforme a los criterios contenidos en los artículos 12 y 14 de la LGT, «que no son -hemos dicho- sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil», el primero de los cuales dispone, como es de sobra conocido, que "[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

En consecuencia, dada la exhaustividad con que la ordenanza fiscal regula los supuestos para las bonificaciones, las obras de ampliación del hospital no parece que tengan encaje en ninguno de los supuestos previstos en la ordenanza fiscal, por lo que coincidimos con el consultante en que la solicitud de bonificación del ICIO, de conformidad con el texto de la ordenanza fiscal que tiene aprobada la corporación, debe ser desestimada.

No obstante, debemos mostrar nuestra extrañeza de que puedan gozar de bonificación las fundaciones y asociaciones sin fines lucrativos, o los organismos autónomos y entidades públicas empresariales y no otras Administraciones Públicas, como son las comunidades autónomas, pero así se deduce de la ordenanza.

Conclusiones

1ª. La bonificación prevista en el art. 103.2 TRLRHL es una bonificación potestativa, es decir, voluntaria para la corporación, que podrá o no contemplarla en la ordenanza fiscal y en los términos que considere oportuno.

2ª. En los términos en los que está redactada la ordenanza fiscal del ICIO, la ampliación del hospital, pudiendo ser de especial interés o utilidad municipal, no es un supuesto contemplado en la ordenanza a los efectos de una posible bonificación o un supuesto en el que pueda ser incardinable, por lo que debe ser desestimada.