Adquisición y enajenación de suelo por el ayuntamiento para su promoción inmobiliaria: viabilidad y aplicación de IVA

Planteamiento

Este ayuntamiento está interesado en la adquisición de unos terrenos incluidos en el ámbito de un polígono industrial pendiente de desarrollo (cuenta con aprobación de plan parcial), con intención de realizar las obras de urbanización y posterior venta o arrendamiento de parcelas.

Dichos terrenos actualmente son propiedad de una entidad bancaria, que ha indicado al ayuntamiento que solo aceptará ofertas de empresas que estén dadas de alta en Hacienda como promotor inmobiliario (suponemos que para determinar el régimen del IVA aplicable a la operación).

¿Tendría el ayuntamiento que darse de alta en Hacienda como promotor inmobiliario? ¿O bastaría con aplicar la Ley 7/1999, de Bienes de las Entidades Locales de Andalucía y Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de Andalucía? ¿Cómo se aplicaría el IVA a dicha adquisición por parte del ayuntamiento y posterior venta o arrendamiento de parcelas?

Respuesta

La cuestión que se plantea parte de la posibilidad del ayuntamiento de actuar como promotor para la transformación del suelo, dado que puede ser titular de bienes de naturaleza patrimonial en virtud de la legislación que se integra fundamentalmente por la Ley 7/1999, de 29 de septiembre, de Bienes de las Entidades Locales de Andalucía -LBELA- y por el Decreto 18/2006, de 24 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de Andalucía -RBELA-, ambos de aplicación en el ámbito territorial de la entidad consultante. Asimismo, se debe tener en cuenta la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas -LPAP-, algunos de cuyos preceptos poseen carácter básico.

Así, los ayuntamientos pueden ser titulares de estos bienes teniendo en cuenta que si se trata de bienes adquiridos con fondos del patrimonio municipal del suelo -PMS- pasan a tener ese carácter, como sabemos, por efecto de lo previsto en la legislación urbanística. El PMS constituye un patrimonio separado al que el legislador urbanístico le otorga unos fines muy concretos, lo que hace que el ayuntamiento no tenga una plena disponibilidad sobre esos bienes, y que le permite retroalimentarse puesto que el importe de los ingresos que genera vuelve siempre a nutrir ese fondo. Así se define en diversas sentencias, como en la Sentencia del TSJ Andalucía de 17 de enero de 2011, en la que se indica con precisión cuál es la verdadera razón de la existencia de este patrimonio.

Su regulación en Andalucía aparece en los arts. 69 y ss de la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía -LOUA-, y en el art. 51 de RDLeg 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana -TRLSRU-. Y su naturaleza se estudia con acierto en la consulta “Andalucía. Modificación de la calificación de un bien destinado a Palacio de Congresos y Exposiciones integrado en el PMS”, cuya lectura recomendamos.

Por tanto entendemos viable con arreglo a la normativa expuesta que se adquiera suelo con la intención de actuar en el ámbito de la promoción de suelo, con la finalidad de enajenar las parcelas edificables que resulten del proceso urbanizador.

Las operaciones que se realizan en relación con la promoción inmobiliaria como la que se nos ofrece, están sujetas a IVA, como hemos expuesto, entre otras, en la consulta “IVA en enajenaciones de parcelas patrimoniales y parcelas del PMS: ¿debe declararlo el Ayuntamiento? ¿Hay excepciones?”.

Así lo vamos deduciendo de la aplicación de los arts. 1,4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA-, en los que encontramos cómo se regula la entrega de bienes, definiendo qué se entiende como tal y de qué forma esa actividad se considera profesional o empresarial incluso cuando se lleva a cabo de manera ocasional.

En primer lugar, el art. 1.a) LIVA dispone:

• “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley (…) las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes.”

Por su parte, el art. 4.Uno LIVA prevé que:

• “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

Con respecto al concepto de empresario o profesional, se recoge en el art. 5.Dos LIVA, que define como actividades empresariales o profesionales las que “impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En este sentido, el art. 5.Uno.d) LIVA considera empresarios o profesionales a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

Entendemos que la adquisición de ese suelo por parte del ayuntamiento al banco, no sabemos si financiado o no por el PMS, estará sujeto a IVA por los argumentos expuestos, y así lo deducimos de la Consulta Vinculante V2395/2013, de 17 de julio, en la que, ante el supuesto de la adquisición por el ayuntamiento de un solar y un local comercial de su sociedad mercantil, responde que:

• “Según se desprende del escrito de consulta, el vendedor del solar y del local comercial es una sociedad mercantil y, por tanto, salvo prueba en contrario, tiene la condición de empresario o profesional por lo que la entrega de los citados inmuebles estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Igualmente la acción urbanizadora que realiza directamente el ayuntamiento, que ya hemos dicho que es factible, mediante gestión directa atribuye la condición de empresario a la Administración Pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística. De la caracterización de este sistema de ejecución del planeamiento se deriva que el ayuntamiento actuante es el que organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos, tal y como mencionábamos en la consulta “Devengo del IVA en las cuotas urbanísticas. Facturas a emitir y tipo impositivo aplicable”.

La realización de tales funciones supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del Impuesto. Como hemos indicado, la realización de obras de urbanización mediante gestión directa atribuye la condición de empresario a la Administración Pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística; por tanto, el ayuntamiento está obligado a realizar la declaración de IVA correspondiente.

Con respecto a la venta de ese suelo una vez urbanizado, entendemos que también será objeto de la aplicación del IVA, tanto si se actúa en el seno del PMS como si se trata de un suelo patrimonial sin esa calificación, como se deduce de numerosas consultas de la DGT. Así, la Consulta V2466/2011, de 17 de octubre, viene a considerar que:

• “…el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (...).

• Según se desprende del escrito de consulta, el ayuntamiento consultante tiene la intención de transmitir un solar a cambio de una contraprestación dineraria por lo que, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, de tal forma que dicha operación tiene la calificación de empresarial. Puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.”

Así lo vimos en la Consulta “Venta de garajes calificados como PMS obtenidos por cesión del aprovechamiento urbanístico: ¿está sujeta a IVA o ITPAJD?”.

Por otra parte, en la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, la DGT señaló que:

• “Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”

También resulta de interés la Consulta nº V1805/2013, de 31 de mayo.

En consecuencia, de lo expuesto se deduce que el PMS constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio tendrán, de igual forma, carácter empresarial. La sujeción de tales entregas de bienes al IVA vendría dado por el carácter oneroso de la entrega, es decir, la existencia de contraprestación, de acuerdo con las previsiones de los arts. 4 y 7.8 LIVA.

Las únicas exenciones del IVA que pudieran existir en estos supuestos serían si las parcelas en cuestión reuniesen las características del art. 20.Uno LIVA, apartados 20 y 22.A), disponiendo lo siguiente: 

• “20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

• A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

• La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

• • a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
  • b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

• 22ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

• A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

• Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

• Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número1º del art. 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

• La exención prevista en este número no se aplicará:

• • a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
  • Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
  • b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
  • c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”

En el supuesto de la venta de una parcela patrimonial, la respuesta sería idéntica a la venta del PMS; es decir, en principio sería una operación sujeta y no exenta al estar actuando el ayuntamiento como un empresario o profesional. Así se entiende por la DGT en la Consulta 108/2004, de 3 de febrero, que ha considerado que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

• “1º. Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

• 2º. Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

• 3º. Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.”

Por todo ello, podemos señalar que la venta o el alquiler de un bien patrimonial de la entidad local sería una operación sujeta y no exenta de IVA.

Finalmente, recomendamos la lectura de las consultas siguientes:

• - IVA en la enajenación de parcelas municipales de un polígono industrial.

• - El IVA en las obras de urbanización. Inversión del sujeto pasivo. Obras de urbanización subvencionadas.

Conclusiones

1ª. El ayuntamiento puede adquirir el suelo con la intención de proceder a su urbanización sin tener que darse de alta como promotor inmobiliario.

2ª. En la ejecución de obras de urbanización el ayuntamiento actúa como empresario y, por tanto, como sujeto pasivo de IVA.

3ª. En virtud de lo expuesto, a menos que se den los condicionantes para considerar exentas las ventas de parcelas, serían consideradas operaciones sujetas y no exentas de IVA.

4ª. Así pues, el ayuntamiento debe declarar el IVA recibido y cumplir con las obligaciones tributarias derivadas de estas operaciones.