¿Puede el TC dictar sentencias inconstitucionales? El caso de la plusvalía

¡Ya sé, ya sé!, ¡no me riñan!, ¡no se me enfaden!

Ya sé que el título es un poco pedante, pero sólo pretendía llamar su atención; que yo no soy quién para valorar las sentencias del TC, también lo sé.

Sabrán Vds. que yo siempre he sido del parecer que “donde manda patrón no manda marinero”, y yo soy marinero en este barco de las Entidades Locales. Pero esta vez permítanme una licencia. Permítanme que con más de treinta años a mis espaldas de servicio en ayuntamientos y otras entidades locales, siempre vinculado al área económica como interventor o como tesorero y, por tanto, lidiando con los tributos, entre los que se encuentra la plusvalía, realice unas reflexiones, quizás poco técnicas pero sí jurídicas, sobre la última sentencia del Tribunal Constitucional sobre la plusvalía, esto es la sentencia nº 182 de 26/10/2021.

Y si tienen a bien de leer estas letras hasta el final, me permitiré (como ya hace un sector importante de la doctrina) cuestionar la constitucionalidad de algunos aspectos de la sentencia del TC.

Ni a la de una, ni a la de dos, es a la de tres, cuando el TC declara que el sistema de cálculo que establece la Ley para fijar la cuota del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- es inconstitucional.

Es curioso que en su primera sentencia, la de 16 de febrero de 2017, sólo considera inconstitucional los supuestos en los que no existiendo incremento de valor se exija el impuesto, por lo que el sistema de cálculo parecía correcto siempre que con la transmisión del terreno el sujeto pasivo tuviese un incremento de valor. En esta sentencia, el TC ya dejó claro que “el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. En consecuencia, deben declararse inconstitucionales y nulos los arts. 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia”.

Y claro, ya con esta sentencia se veía venir la hecatombe en el ámbito del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales –TRLRHL– . Así la sentencia del TC nº 59/2017, de 11 de mayo, declaró que “los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

Cosa que también ha traído mucha polémica y que ha dado mucho trabajo al TS para determinar cómo se acreditaba el incremento de valor o, mejor dicho, la ausencia de incremento del valor.

Pero ya en esos momentos había Juzgados y Tribunales que entendieron que el impuesto no se podía liquidar, así el TSJ Madrid en Sentencia de 19 de julio de 2017 consideró que “a la vista de cuanto antecede entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal(comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad”.

O la Sentencia del TSJ Murcia de 30 de octubre de 2017, que considera que “una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana…”.

Pero la solución final a este tema la dio el TS en su Sentencia 1163/2018, de 9 de julio, que fija los siguientes criterios interpretativos:

“1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.”

Pues bien, ahora parece que el TC en ciertos aspectos da la razón a aquellos Tribunales Superiores de Justicia, no tanto por considerar que no era posible liquidar, sino que al final resulta que es inconstitucional el sistema de cálculo, haya existido o no incremento de valor.

La segunda sentencia del TC, la 126/2019, de 31 de octubre, declaró la inconstitucionalidad otra vez del art. 107 TRLRHL, esta vez en su aptdo. 4 (sistema de cálculo del impuesto), no sólo en los supuestos de inexistencia de incremento de valor, sino también en los supuestos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Aunque no nos quedó claro si eso suponía que sólo era inconstitucional la parte del impuesto que excedía del incremento patrimonial o por el hecho de exceder del incremento patrimonial ya no se podía liquidar el impuesto.

En la tercera sentencia, la que ahora comentamos, la 182/2021, de 26 de octubre, el TC vuelve a castigar el maltrecho art. 107 TRLRHL, pero ahora ya sin condicionantes, declarando la inconstitucionalidad y nulidad del art. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLRHL.Pero en esta ocasión y al contrario de las otras dos sentencias en las que no existieron votos particulares y por tanto las sentencias eran de parecer unánime de los Magistrados; en la de ahora, la de 26 de octubre de 2021, no ha sido unánime, habiéndose formulado un voto concurrente y otro particular.

Fíjense que en el voto concurrente, que se vota a favor del fallo pero se discrepa de parte de la fundamentación jurídica, el Magistrado a pesar de coincidir en el fallo no coincide con los argumentos para llegar a la conclusión. Y en el voto particular los Magistrados discrepan de las dos cosas: de la argumentación y del fallo.

De muchas sentencias leídas, quizás esta del TC que estamos comentando sea la menos jurídica, porque es curioso que los motivos que esgrime el TC para terminar considerando la inconstitucionalidad del sistema de cálculo del impuesto, sea la caída del mercado inmobiliario y la crisis económica, que, en palabras del propio TC, “ha convertido lo que podía ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos– en un efecto generalizado» (STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o «patológicos» los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior –con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado– al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales. En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).”

Como indica el voto particular emitido por los Magistrados Cándido Conde Pumpido y Mª Luisa Balaguer, discrepan del “razonamiento que hace depender la constitucionalidad del método de determinación de la base imponible de una situación económica coyuntural cuya incidencia no resulta exhaustivamente analizada. La opinión de la mayoría concede una relevancia excesiva a la situación de crisis económica e inmobiliaria, hasta el punto de afirmar que es la realidad económica la que «ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos» [FJ 5 D)]. No cabe duda de que durante los años en que se produjo el denominado «estallido de la burbuja inmobiliaria», fue cuando se desencadenó la crisis del impuesto debido a que se incrementaron los casos en los que se sometían a gravamen capacidades económicas inexistentes o parcialmente inexistentes; pero este efecto del sistema de estimación objetiva ya fue corregido en las SSTC 59/2017 y 126/2019.”

La Sentencia del TC 182/2021, de 26 de octubre, que comentamos, le dedica un apartado (el 6º) para aclarar los efectos de la sentencia, y aquí es donde se centra el meollo de la cuestión:

“a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”

Antes de seguir ya nos llama la atención de que los efectos de la sentencia lo son desde la fecha en la que se dicta (el 26 de octubre de 2021) lo que se conoció porque el Tribunal la publicó en su página web, y no la fecha de su publicación en el BOE, a pesar de que el art. 38.uno de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional -LOTC-, dispone que “las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado»”.

Está claro que el TC pretende poner un punto y final en este tema y que los efectos de la sentencia sean inmediatos sin necesidad de que se publique en el BOE, pero esta situación vulnera ni más ni menos que una ley orgánica.

Como hemos visto la sentencia considera situaciones consolidadas:

- Las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y

- Las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Desde el punto de vista del ciudadano, del administrado, del cliente de la Administración, del sujeto pasivo o del sujeto sufridor, como quiera Vd. llamarlo, la Sentencia del TC es un despropósito, ¿cómo que no se puede alegar la inconstitucionalidad cuando la liquidación o la autoliquidaciones no son firmes porque no han transcurrido los plazos previstos en la Ley?

En una liquidación en la que todavía cabe recurso de reposición por qué no se puede alegar la inconstitucionalidad de la norma. Por qué la sentencia produce efectos antes de que se publique en BOE.

Todo ello, claro está, entendiendo que, por supuesto, el sujeto pasivo puede presentar recurso por cualquier otro motivo, porque la Sentencia del TC que comentamos se refiere a los exclusivos efectos de las situaciones consolidadas que no pueden ser susceptibles de revisarse en base a esta sentencia, pero no otros aspectos que no sean los tratados y declarados inconstitucionales por la sentencia.

Es una situación de inseguridad jurídica enorme, con caso omiso de una norma con rango de ley orgánica, y nos atreveríamos a decir que produce una clara indefensión al interesado, porque la sentencia le impide hacer valer los derechos reconocidos por la Ley: el derecho al recurso de reposición previsto en el art. 14 TRLRHL.

Lo mismo cabe decir respecto de las autoliquidaciones, en las que el interesado tiene cuatro años para solicitar la rectificación de la misma.

Recordemos que el art. 120.3 LGT dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”

Por otra parte, el art. 126.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación “y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente”.

De igual manera, el art. 221.4 LGT dispone que “cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.

Recordemos que de conformidad con lo dispuesto en el art. 66.a) LGT prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por tanto, en el caso de que el impuesto se gestione mediante autoliquidación el interesado podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación, con devolución del ingreso indebido realizado, siempre que no haya prescrito el derecho.

Y al igual que lo dicho respecto al recurso de reposición, si al interesado se le impide instar la rectificación de la liquidación teniendo derecho a ello, se le está causando un perjuicio y se le produce una clara indefensión.

El derecho a la defensa es un derecho constitucionalmente protegido, que se contempla en el art. 24 CE, que, según la sinopsis de este artículo en la web del Congreso que comenta los preceptos constitucionales, “se origina por tanto la indefensión, siguiendo la abundante jurisprudencia constitucional, cuando de forma ilegítima se priva o limita los medios de defensa producida en el seno de un proceso, produciendo en una de las partes, sin que le sea imputable, un perjuicio definitivo en sus derechos e intereses sustantivos. Se daría pues indefensión, como más adelante veremos de forma colateral, cuando se infringe una norma procesal, se priva a una parte o se la limita en sus medios de defensa o ante la falta imputabilidad al justiciable. En parecidas palabras se manifiesta el Tribunal Constitucional al indicar que "viene declarando reiteradamente que, en el contexto del artículo 24.1 CE, la indefensión es una noción material que se caracteriza por suponer una privación o minoración sustancial del derecho de defensa; un menoscabo sensible de los principios de contradicción y de igualdad de las partes que impide o dificulta gravemente a una de ellas la posibilidad de alegar y acreditar en el proceso su propio derecho, o de replicar dialécticamente la posición contraria en igualdad de condiciones con las demás partes procesales. Por otro lado, para que la indefensión alcance la dimensión constitucional que le atribuye el artículo 24 CE se requiere (…) que la indefensión sea causada por la incorrecta actuación del órgano jurisdiccional".

Por otra parte, el art. 24 CE, forma parte de la Sección 1ª, Capítulo II de la Constitución, que son los derechos más protegidos por la norma.

De tal manera que podría plantearse un recurso de amparo ante el propio TC por violación del derecho a la defensa, porque se le ha desestimado por el ayuntamiento un recurso de reposición utilizando como argumento una sentencia dictada por el propio TC.

Curioso, ¿verdad?

Al final sería el propio Tribunal Constitucional el que valoraría si una sentencia suya ha violado un derecho constitucionalmente protegido mediante el recurso de amparo previsto en el art. 53 de la Constitución Española de 1978.

Pero la base, el fondo, de la declaración de inconstitucionalidad es la violación del art. 31.1 de la Constitución y este no es susceptible de amparo constitucional, dado que este artículo no se encuentra en la Sección 1ª del Capítulo II, sino en la Sección 2ª del mismo capítulo. Por lo que de nuevo tenemos una situación muy confusa, que no nos extrañe si acaba en tribunales más allá de nuestras fronteras nacionales.

Pero ahora nos ponemos el traje de la Administración y aunque la sentencia beneficia a los ayuntamientos en el sentido de que a partir de la fecha de la sentencia ya no se puede alegar en base a la misma, provoca no pocas dudas su aplicación.

Pero también se está (estamos) realizando una interpretación de la sentencia que perjudica gravemente los intereses municipales.

No podemos dejar de decir que las liquidaciones de plusvalía no se realizan en el mismo día en el que el ayuntamiento conoce la transmisión de terreno. En la inmensa mayoría de los ayuntamientos en los que se gestiona el impuesto mediante liquidación existe un atraso de varios meses en practicar liquidaciones.

De hecho, el art. 110.2 TRLRHL establece que los sujetos pasivos están obligados a presentar la declaración en el plazo de treinta días hábiles si el acto es inter vivos y de seis meses prorrogables a un año, en caso de actos mortis causa, por lo que hay muchísimos casos en los que, al dictarse la sentencia, todavía no se ha practicado la liquidación o autoliquidación correspondiente.

Según la sentencia que comentamos, al expulsar del ordenamiento jurídico los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLRHL, deja un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide:

- Liquidar el impuesto

- Comprobar los hechos imponibles

- Recaudar el impuesto

- Revisar este tributo local y

- SU EXIGIBILIDAD

Este último lo he puesto en mayúsculas porque, junto con la liquidación y recaudación del impuesto es el que creemos que debe interpretarse en el sentido que después del 26 de octubre de 2021 ya no es posible liquidar el impuesto sobre hechos imponibles devengados con anterioridad a dicha fecha y que están pendientes de liquidar.

Pero, puestos con el traje de ayuntamiento, debemos cuestionar por qué si el impuesto se ha devengado antes de que se haya dictado la sentencia (26 de octubre de 2021) o, incluso, antes de que se haya publicado en el BOE, que es cuando en puridad y según la Ley surte efecto, insisto, por qué no se puede liquidar ahora hechos imponibles devengados con anterioridad a la sentencia.

En realidad, esto no se deduce claramente de la sentencia, porque cuando la sentencia dice que existe un vacío normativo que impide la determinación de la base imponible, ello ocurre a partir del día 26 de octubre no antes, por lo que podría interpretarse que la sentencia no afecta a hechos imponibles devengados con anterioridad y cuando la tantas veces citada sentencia considera que se impide la liquidación, comprobación, recaudación, revisión y, por tanto, su exigibilidad, lo es a partir del día 26 de octubre.

Me dirán que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad lo es a origen, porque la nulidad debe entenderse de pleno derecho porque el art. 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-, dispone que “serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución”, y, por tanto con efectos retroactivos, ex tunc, desde siempre. Pero a eso también tenemos contestación jurídica.

Porque efectivamente desde el punto de vista administrativo la nulidad total o absoluta se retrotrae al momento en el que se dictó el acto administrativo o la norma. Pero desde el punto de vista jurisdiccional los efectos no son los mismos, por lo menos en sede contencioso administrativa el art. 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa -LJCA-, dispone que “la anulación de una disposición o acto producirá efectos para todas las personas afectadas. Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada”.

Añade el art. 73 LJCA que “las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente”.

Como dice la Sentencia del TS de 2 de julio de 2020,“esta distinción en la producción de los efectos jurídicos entre la declaración de nulidad y la anulación, que tiene sus raíces en el derecho romano y en el derecho civil (donde tampoco rige absolutamente, basta una lectura de los efectos de la nulidad de los contratos prevista en los artículos 1300 a 1314), en el campo del derecho administrativo no tiene cobertura legal, aunque haya sido acogida por gran parte de la doctrina. Los efectos retroactivos de la declaración de nulidad y de la mera anulación, vendrán determinados por lo que en cada momento disponga la ley. Y de momento no existe ninguna norma que disponga que la declaración de nulidad suponga siempre la aplicación retroactiva de sus efectos”.

Por ello, reconociendo que las situaciones anteriores a la sentencia están consolidadas, bien porque ya son firmes, bien porque no se ha interpuesto recurso antes de dictarse la sentencia, no resulta descabellado pensar que los hechos imponibles devengados con anterioridad a la sentencia se puedan liquidar en base a la normativa vigente en el momento del devengo y no están afectadas por la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

Tampoco olvidemos que la Sentencia del TS de 31 de mayo de 2021, considera que:

“Una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación. (…)

En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados con talante restrictivo.

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho (…)

No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos (…)

Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.a) de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica)-único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación no es un derecho fundamental de esa naturaleza.”

Al final, como se indica en reiteradas consultas del servicio de Consultoría de Derecho Local de Lefebvre, el TS en la sentencia transcrita, cuyos criterios pueden aplicarse también a la Sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 viene a considerar que:

1º.- No cabe la interposición de un recurso extraordinario de revisión al no darse las circunstancias previstas en el art. 244 LGT.

2º.- No es posible solicitar directamente la devolución de los ingresos indebidos en estos casos, debiendo procederse a la revisión de oficio.

3º.- El Alto tribunal prácticamente descarta todos los supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT.

Aunque nos queda por conocer el parecer del TS en relación a la revocación.

Sin embargo, todavía no conocemos que se haya pronunciado sobre la revocación, porque el Auto del TS de 11 de abril de 2019, considera que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

“1) Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.”

Otro apartado cuyo título tampoco está claro, porque el RD-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no parece que sea la solución definitiva.

En primer lugar, no se debe descartar una cuarta sentencia del TC que declare la inconstitucionalidad definitiva no ya del cálculo sino del propio impuesto, como ha puesto de relieve un sector de la doctrina.

En segundo lugar porque el cálculo que establece el RD-ley 26/2021, tampoco está claro que sea constitucional. Eso sí, simplifica el cálculo de la base imponible y permite a elección del interesado considerar la base más beneficiosa para el sujeto pasivo.

Lo primero que el RD-ley 26/2021 es declarar no sujetos al impuesto los supuestos de inexistencia de incremento de valor, pero tampoco da una solución clara para determinar los supuestos de inexistencia de incremento, aunque aclarando que:

- La constatación de la inexistencia de incremento de valor se realizará por diferencia entre los valores de los terrenos en las fechas de transmisión y de adquisición.

- No se tendrán en cuenta los gastos o tributos que graven las operaciones de transmisión y de adquisición, como ya había señalado el Tribunal Supremo.

- Se tomará el mayor valor de la transmisión o adquisición entre el que conste en el título que documente la respectiva operación o el comprobado por la Administración Tributaria.

- Si lo que se transmite es un inmueble, formado por suelo más construcción, se tomará como valor del suelo la proporción respecto del valor catastral total y esa proporción es la que se aplicará al valor de la transmisión y de la adquisición en su caso.

- Si la transmisión lo es mortis causa o a título lucrativo, los valores serán los declarados en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Y el nuevo sistema de cálculo es muy parecido al anterior, pero más maleable, más flexible, puesto que permite modular el valor catastral utilizado para el cálculo, no sólo por la aplicación de unos coeficientes en función del transcurso del tiempo mucho más detallados en función del período de generación del impuesto, sino que permite al ayuntamiento corregir el valor catastral aplicando un coeficiente reductor sobre el valor catastral como máximo del 15% con la finalidad aparente de ponderar el grado de actualización del valor catastral (nuevo art. 107.2 TRLRHL), cuando ya existían reducciones del valor catastral cuando se había procedido a una revisión catastral colectiva de carácter general (art. 107.3 TRLRHL).

Pero, aparte del sistema de cálculo que introduce el RD-ley 26/2021, tenemos que hacer mención a dos aspectos:

- La entrada en vigor de la citada norma

- Y la necesaria adaptación de las ordenanzas fiscales

Respecto de la entrada en vigor de esta apresurada norma, la Disp. final 3ª del RD-ley 26/2021 dispone que “este real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado»”.

Por tanto, habiéndose publicado el RD-ley 26/2021 en el BOE del 9 de noviembre, entra en vigor el día 10 de noviembre, de tal manera que hasta esa fecha no es posible aplicar el nuevo sistema de cálculo, existiendo un vacío normativo (por lo menos desde el día 26 de octubre de 2021) hasta esa fecha, que impide el cálculo del impuesto y, en consecuencia, su exigibilidad por imposibilidad de calcular la base imponible.

Por otra parte, la Disp. transitoria única del citado RD-ley 26/2021 establece un período transitorio e seis meses para la adaptación de las ordenanzas fiscales. De tal manera que en este período se aplicará el TRLRHL en la redacción dada por el RD-ley 26/2021.

Pero, transcurrido ese período y puesto que es un impuesto voluntario, cabría entender que la falta de adaptación de la ordenanza fiscal impide aplicar la norma y exigir el impuesto. Por lo que es importante que los ayuntamientos no dejen transcurrir esos seis meses y adapten sus ordenanzas a la nueva norma.

En realidad a la vista de todo lo expuesto no se alcanzan conclusiones, sino dudas, pudiendo terminar diciendo que:

a) No está claro que en los supuestos en los que el sujeto pasivo esté en plazo todavía para interponer recurso de reposición no pueda interponerlo alegando la sentencia del Tribunal Constitucional de 26/10/2021

b) No está claro que en los supuestos en los que la gestión del impuesto se realice mediante autoliquidaciones y todavía se encuentre en plazo para solicitar su revisión no pueda hacerlo alegando la sentencia del Tribunal Constitucional de 26/10/2021

c) No está claro que el Ayuntamiento no pueda liquidar la plusvalía a los hechos imponibles devengados con anterioridad al 26/10/2021.

Saben Vds. que siempre me gusta terminar con un latinajo, que con todo este lío, creo que el más apropiado es el conocido alea iacta est, la suerte está echada.

Ánimo a todos ante lo que nos viene encima.