Planteamiento
Un ciudadano presentó solicitud para que el ayuntamiento liquidara una plusvalía. El ayuntamiento le notificó la liquidación tributaria, el ciudadano pagó y, una vez vencido el plazo del recurso de reposición, se da cuenta el ciudadano de que el valor de compra en escritura es inferior al valor de venta en escritura, por lo que solicita una revisión de oficio.
El ayuntamiento la ha desestimado porque los técnicos informan que no cumple los requisitos de la LGT para la revisión de oficio.
¿Cabría que el ayuntamiento inicie de oficio una revocación de acto de gravamen del art. 219 LGT? Yo entiendo que sí cumple los requisitos para ello, ya que han aparecido circunstancias nuevas, como es la escritura de compra que acredita un valor de compra superior al de venta y una infracción de legalidad, tal es liquidar una plusvalía cuando queda acreditado que no hay incremento patrimonial.
Respuesta
Como hemos manifestado en reiteradas consultas, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU- ha sido un impuesto muy polémico antes de la Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, y continua siéndolo después de dicha Sentencia, configurándose el impuesto a golpe de sentencias de los distintos Tribunales de las comunidades autónomas y, en particular, del TS.
La Sentencia del TS de 27 de marzo de 2019 considera que:
- “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios:
- (1) primero, anulada expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;
- (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y
- (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).”
Para los casos como el planteado en la consulta, en el que la liquidación ha devenido firme y consentida tratándose de un hecho imponible devengado después de la citada Sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, está siendo tratado actualmente por el TS, habiendo resuelto ya varios supuestos sobre la revisión de oficio, concretamente en base a la nulidad de pleno derecho del art. 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-.
Concretamente, en la Sentencia del TS de 31 de mayo de 2021 el Alto Tribunal considera que:
- “…no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación. (…)
- En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:
- 1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).
- 2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo» (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).
- 3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- «la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho» ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007) (…)
- No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos (…)
- Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:
- a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
- b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.a) de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica)-único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación no es un derecho fundamental de esa naturaleza.”
Finalmente, el TS en la Sentencia transcrita viene a considerar que:
- 1º. No cabe la interposición de un recurso extraordinario de revisión al no darse las circunstancias previstas en el art. 244 LGT.
- 2º. No es posible solicitar directamente la devolución de los ingresos indebidos en estos casos, debiendo procederse a la revisión de oficio.
- 3º. El Alto Tribunal prácticamente descarta todos los supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT.
Sin embargo, todavía no conocemos que se haya pronunciado sobre la revocación. Tenemos conocimiento de que el TS, mediante Auto de 11 de abril de 2019, considera que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:
- “1) Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación
- 2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.”
Pero hasta el momento no tenemos conocimiento de que se haya dictado sentencia sobre dicha cuestión; por tanto, debemos sostener el criterio general de que es una potestad de la Administración, pudiendo revocar la resolución si cumple los requisitos señalados por la Ley y por la jurisprudencia.
El art. 219 LGT regula los requisitos de la revocación al disponer que:
- “1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
- La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.
- 2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.
- 3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.
- En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.
- 4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.
- Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.
- 5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.”
Así también, la Sentencia del TS de 19 de mayo de 2011 trata de los requisitos para la revocación y de cómo debe iniciarse el procedimiento, al considerar que la revocación aparece como potestad reconocida a la Administración Tributaria para dejar sin efecto los “de gravamen o desfavorables”, de tal forma que ello tiene lugar “en beneficio de los interesados”. En cambio, no son susceptibles de revocación:
- “1º) Los actos confirmados por sentencia judicial firme (artículo 213.3 de la Ley General Tributara).
- 2º) Las resoluciones de los órganos económico-administrativos y los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones sobre los que ya hubiera recaído resolución por parte de aquellos (artículo 213.2 de Ley General Tributaria y 10.3 del Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo).”
Añadiendo la citada Sentencia que:
- “Por otra parte, aun cuando no hubiera sido necesario (ahí está para demostrarlo el artículo 105 de la LRJAPyPAC) las causas que pueden dar lugar a la revocación de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones son las siguientes:
- 1ª) Cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley. De esta forma, se incorpora a la revocación lo que en la Ley de 1963 era determinante de la revisión de actos anulables (artículo 154).
- 2ª) Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto impugnado, que tendrá su mayor aplicación en los supuestos denominados de «ilegalidad sobrevenida», como es el que surge de impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles sólo uno de los actos.
- 3ª) Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.”
Supuestos que han sido ratificados por el propio TS en Sentencia de 28 de febrero de 2017.
En consecuencia, a nuestro juicio, sí cumple los requisitos citados, sobre todo en relación a la cuestión planteada en la consulta, el art. 219.1 LGT, porque la liquidación infringe manifiestamente la ley, por lo que si el tributo no ha prescrito y cumple el resto de los requisitos exigidos en la Ley y en la jurisprudencia, podrá revocarse la liquidación practicada.
Por tanto, a nuestro juicio, acreditado que no se ha producido incremento del valor, el ayuntamiento puede iniciar de oficio la revocación de la liquidación planteada en consulta.
Conclusiones
1ª. La cuestión que se suscita en la consulta ha sido planteada ante el TS y admitido el recurso de casación.
2ª. Mientras el TS no dicte sentencia al respecto, entendemos que puede revocarse la liquidación practicada siempre que no haya prescrito el tributo y cumpla el resto de los requisitos que hemos expresado en el cuerpo de la respuesta.
3ª. A nuestro juicio, el ayuntamiento puede iniciar de oficio la revocación de la liquidación planteada en consulta.
