La nueva configuración de la revocación de los actos tributarios tras la reciente doctrina del Tribunal Supremo

• I. Introducción

  La figura de la revocación de los actos tributarios se halla prevista en el art. 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-. Dicho instituto se presentó como una de las grandes novedades de la vigente LGT durante la tramitación de dicho texto. Así, por ejemplo, se recogía en el Diario de Sesiones del Congreso de 25 de septiembre de 2003, p. 14740. Sin embargo, no deja de ser un precepto que presenta notorias ambigüedades e imprecisiones, a lo que han contribuido también las grandes discrepancias existentes, para doctrina y Jurisprudencia sobre su propia naturaleza jurídica.

  Estudiaremos en el presente trabajo la verdadera naturaleza de esta controvertida figura, intentando encontrar el espíritu del legislador cuando diseñó la misma, y que, en mi opinión presenta una gran tendencia expansiva que, sin embargo, la Jurisprudencia del TS no ha sabido valorar, sin llegar a comprender el verdadero alcance que le quiso dar el legislador, y desconociendo, sobre todo, que se trata de una figura jurídica al servicio de la Justicia tributaria. El art. 219 LGT es un precepto que tiene una enorme virtualidad y extensión jurídica, pero que su inicio de oficio no puede hacer desconocer la verdadera naturaleza jurídica de esta figura, hasta el punto de distorsionar la misma, como así ha parecido entender la reciente Jurisprudencia del Tribunal­ Supremo -TS-, no obstante las previsiones favorables que hacía vislumbrar la Sentencia del TS de 19 de febrero de 2014.

  En todo caso, el objeto de este trabajo no pretende tanto realizar un estudio sistemático de la revocación de los actos tributarios, como de analizar las cuestiones más problemáticas que plantea la nueva doctrina del TS, en relación con la naturaleza y alcance de dicho instituto, hasta el punto de que puede llegar a poner en cuestión la esencia del mismo, aunque parezca que en el ámbito local pueda dar mucho juego.

• II. La tramitación parlamentaria del art. 219 LGT

  En el plano legislativo comenzaremos indicando que en el Proyecto de ley presentado al Congreso durante la tramitación de la vigente LGT no aparecía ninguno de los tres presupuestos en los que se fundamenta esta figura: infracción manifiesta de la ley, apreciación de nuevas circunstancias que evidencian la improcedencia del acto y situación de indefensión.

  Durante dicha tramitación en el Congreso fue objeto de las enmiendas nº 110 del Grupo Izquierda Unida, la nº 216 del Grupo Socialista, la nº 226 del Grupo Popular y nº 324 del Grupo de Convergencia y Unió. En el debate parlamentario se pone de relieve la tensión existente entre los defensores de la aplicación con cautela de este precepto -siguiendo la línea del Dictamen 1403/2003 de 22 de mayo del Consejo de Estado, y el informe de la Secretaría General de Política Fiscal- y quienes consideraban que se trata de institución al Servicio de la Justicia más que de la seguridad jurídica.

  Así se expresaba la enmienda nº 216 del Grupo Socialista cuando indicaba que:

  • “Con la redacción propuesta se precisan los supuestos susceptibles de revocación para los casos de indefensión del contribuyente, sanciones firmes que han quedado sin causa, resultados lesivos consecuencia de la descoordinación de órganos, así como irregularidades de especial gravedad. Por consecuencia, se articulan los límites más precisos de la figura de la revocación, estableciendo La introducción de un nuevo procedimiento de revocación de los actos tributarios, distinto y distante de la revisión de oficio por anulabilidad, implica, según la Secretaría General de Política Fiscal Territorial y Comunitaria «que todas las liquidaciones tributarias quedarán, durante el plazo de cuatro años, a expensas de la posible revocación por el órgano competente, sin necesidad de aducir motivo alguno que fundamente el ejercicio de una potestad tan relevante». Para el Consejo de Estado «podría resultar claramente afectado el interés público» (…) «y no es impensable que pudiera dar lugar a supuestos de fraude o que en la práctica funcionase como un mecanismo de transacción.» (pág. 103). Por ello se propone sustituir dicho procedimiento por el de revisión de actos anulables contenido en la actual redacción del art.154 de la LGT.”

  En términos semejantes a esta enmienda se refería la enmienda nº 354 del Grupo Catalán cuando expresaba:

  • “La posibilidad de revocar los actos en materia tributaria en beneficio de los interesados es una cuestión ciertamente delicada, que conviene por ello abordar con las máximas cautelas. En tal sentido, llama la atención que el Proyecto no especifique los presupuestos que sirvan de base a la revocación, lo que implica que todas las liquidaciones tributarias quedarán, durante el plazo de cuatro años, a expensas de una posible revocación por el órgano competente, sin necesidad de aducir motivo alguno que fundamente el ejercicio de una potestad tan relevante. Y es que la actual previsión de que la revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, o no sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico, constituye una formulación excesivamente abierta e imprecisa que no asegura la necesaria objetividad en su aplicación, y podría dejar la vía abierta a eventuales arbitrariedades que es imprescindible evitar desde la propia configuración de tal potestad. Por este motivo, se presenta una nueva redacción del precepto con la finalidad de acotar el supuesto de hecho de la revocación a los casos en que se aprecie infracción manifiesta del ordenamiento jurídico o de aparición de nuevas pruebas que justifiquen volver sobre lo ya resuelto...”

  De esta forma, se puso de relieve en el debate de aprobación de la Ley la contradicción existente entre el hecho de que sólo podía iniciarse de oficio y al mismo tiempo se expresaba que el silencio, en caso de transcurso del plazo de resolución, era negativo, sin contemplarse la caducidad como forma de terminación del procedimiento en caso de extemporaneidad. En este sentido figura la enmienda 110 del Grupo Federal de IU. Se considera, así, en el Proyecto entre los presupuestos admisibles únicamente el de la aparición de las pruebas que justifiquen volver sobre lo ya resuelto. Y como expresaba la enmienda nº 226 del Grupo Parlamentario Popular se trataba de facilitar la figura de la revocación para los supuestos susceptibles de revocación, como eran los casos de indefensión del contribuyente, entre los que se citaban, como ejemplo, el supuesto de las de las sanciones firmes que han quedado sin causa, como los resultados lesivos que sean consecuencia de la descoordinación de órganos, e igualmente otras irregularidades de especial gravedad.

  Otras enmiendas pretendían la restauración del art. 154 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como la enmienda nº 256 del Grupo Socialista, en línea con el dictamen del Consejo de Estado. Y finalmente, la enmienda nº 324 del grupo de Convergencia y Unió introducía como presupuesto de la aplicación de esa figura el de “infracción manifiesta de la ley”, así como el ya aludido de “aparición de nuevas pruebas”.

  En el debate en el Senado se reproducen de nuevo las mismas enmiendas que en el Congreso, teniendo en cuenta que el texto que sale del Congreso había incorporado el relativo al de la aparición de nuevas circunstancias y a la indefensión, pero no el referido a la “infracción manifiesta de la ley”. Destacan también la enmienda nº 316 del Grupo Catalán, que además de contemplar la infracción manifiesta del ordenamiento jurídico aludía a la “aparición de nuevas pruebas que justifiquen su revocación”. Y sobre todo, por su trascendencia, la nº 317 del mismo Grupo, que pretendía reconocer legitimación también a la hora de iniciar el procedimiento, a semejanza con los demás procedimientos de revisión. Sin embargo, dicha enmienda no prosperó, teniendo en cuenta que la redacción definitiva del precepto derivará de la aprobación de la enmienda nº 354 del Grupo Popular.

  Por consiguiente, del debate parlamentario se puede deducir la aludida existencia de dos tendencias; la primera encaminada a limitar el uso abusivo de esta figura jurídica, sobre la base de la existencia de un acto firme y consentido, que se plasma en el hecho de que el procedimiento se inicia de oficio, y la segunda favorable a la aplicación de dicho instituto, como servidor del principio de Justicia tributaria en supuestos en los que se había puesto de relieve la existencia de disfunciones de especial gravedad.

• III. La interpretación doctrinal del art. 219 LGT

  Podría adelantarse, como conclusión, que para la doctrina tributarista mayoritaria bien puede decirse que en cierto modo el procedimiento revocatorio viene a encubrir de facto, un examen de legalidad de la actuación de la Inspección (1), para actos firmes y no firmes (2), pero excluyendo las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos -como se deduce del art. 10.3 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RD 520/2005) -RGRVA-, si bien sobre la base de la tramitación de un procedimiento más simple que el de la revisión de oficio, limitado, además para los actos nulos de pleno derecho. De ahí que se haya dicho (como, por ejemplo, por GARCIA NOVOA) que es un expediente para la admisión de la revisión de los actos anulables contemplados en el viejo art. 154 LGT 1963, encaminada a reducir la litigiosidad (3). En cuanto a las circunstancias sobrevenidas se admite doctrinalmente que el precepto se refiere tanto a circunstancias fácticas como jurídicas, pero no puede interpretarse este instituto de modo que se convierta en una potestad omnímoda de la Administración incontrolable en los Tribunales, como parece interpretar la Sentencia de AN de 9 de octubre de 2013.

  Una vez expuesta esa consideración y entrando en las cuestiones principales que se plantean en la doctrina tributarista, lo cierto es que ésta se halla dividida prácticamente respecto de la totalidad de las cuestiones que plantea la regulación existente sobre la materia. Haremos tan sólo referencia a las más relevantes, y que guardan relación con el objeto de este recurso.

  En primer término, parece claro -y es afirmación aceptada comúnmente- que la finalidad de esta institución es doble:

  • a) Es una institución al servicio de la Justicia Tributaria, tal como se interpretó en el debate parlamentario. Y en el mismo sentido se expresa la doctrina.
  • b) En segundo lugar, y pese a ser una institución vista con gran desconfianza desde el punto de vista de los contribuyentes, responde a la necesidad de evitar la litigiosidad, tal como expresó el Dictamen del Consejo de Estado nº 1403 al Anteproyecto de LGT, de 22 de mayo de 2003, o el Informe al Borrador del Anteproyecto de la nueva LGT de la Secretaría de Estado de Hacienda de diciembre de 2002, así como el de la Asociación Española de Asesores Fiscales de 31 de marzo de 2003 y el contenido en el Borrador del Plan Para la Prevención del Fraude Fiscal de 2004. En consecuencia, si la Administración aprecia la existencia de un error en una actuación tributaria no debe arrojar al contribuyente a un laberinto de recursos, sino que debe proceder a su revocación, como un verdadero deber, no como mera facultad, como vía flexible y rápida de resolución extrajudicial de conflictos, sobre la base de las aportaciones del Derecho Italiano y la figura de la autotutela. Pero en cierto modo se contempla con desconfianza, previniendo que dicho instituto tendrá un escaso éxito.

  Además de exponer los límites materiales recogidos en la LGT, la doctrina debate, sobre todo, el alcance de las resoluciones susceptibles de revocación, existiendo estas posturas:

  • 1. La que defiende que no son revocables ni las resoluciones judiciales ni económico-administrativas, sean firmes o no. Así, se argumenta, en este sentido, alegando la independencia funcional de los tribunales económico-administrativos en relación con los órganos de la Administración tributaria, la falta de previsión específica en la LGT que recoja esta línea, y la distinción, entre resoluciones económico-administrativas firmes y no firmes dentro del art. 10.3 RGRVA.
  • 2. La que considera que no son revocables ni las resoluciones judiciales ni económico-administrativas firmes, pero sí las que se hallen pendientes de firmeza por pender un recurso de alzada, conforme a una interpretación literal del art. 10.3 RGRVA. Así lo entiende un sector de la doctrina (GARCÍA NOVOA, FALCÓN Y TELLA, CALVO VÉRGUEZ, MARTÍNEZ MUÑOZ y PALAO TABOADA). A favor de esta tesis se argumenta la posibilidad de alcanzar satisfacciones extraprocesales en la vía económico-administrativa, conforme a lo dispuesto en los arts. 238.1 y 235.3 LGT.
  • 3. Otra postura defiende que no son revocables únicamente las resoluciones judiciales firmes, conforme al art. 213 LGT, pero las demás resoluciones sí.
  • 4. Son revocables incluso las resoluciones judiciales en determinados supuestos.

  La doctrina, respecto de esta posición, no la proclama abiertamente, pero de hecho de se defiende, en supuestos en que la Justicia tributaria queda en entredicho, como son aquellos en que existen sanciones firmes que han sido confirmadas por sentencia, pero que respecto de los acuerdos de liquidación que los sustentan han sido anulados posteriormente -supuesto contemplado en el propio debate parlamentario-. A ello habría que añadir otros, como los de liquidaciones de ejercicios que por no haber accedido a la casación han quedado firmes, pero no las que sí han accedido y han sido anuladas. Como puede observarse, se trata de verdaderos supuestos de descoordinación administrativa que no deberían perjudicar al recurrente.

  También se debate desde el punto de vista doctrinal la naturaleza del procedimiento de revocación; si responde a razones de legalidad o de oportunidad, lo que conllevaría, en este segundo caso, al reconocimiento de su carácter potestativo. Conviene recordar que en el Proyecto se preveía el inicio de oficio, de modo que en caso del transcurso del plazo de duración de 6 meses operaba el silencio. Además no se contemplaban causas de revocación. De forma compleja y contradictoria durante la tramitación en el Congreso y en el Senado se incrementan las causas de revocación incluidas a la manifiesta ilegalidad y a la presencia de circunstancias sobrevenidas que evidencien la improcedencia del acto impugnado. Igualmente se rechaza la enmienda que postulaba su iniciación a instancia de parte defendida por el Grupo de Convergencia y Unió.

  Finalmente prosperó la enmienda del Grupo Popular -que no la de Izquierda Unida que defendía lo mismo-, en el sentido de que el transcurso del plazo de duración determina la caducidad (solución criticada por la doctrina, como es el caso de GARCÍA NOVOA), que no el silencio negativo del procedimiento (solución criticada por la doctrina, como es el caso de RODRÍGUEZ MÁRQUEZ). Nos encontramos, por tanto, ante un procedimiento complicado, que según el resultado del debate parlamentario se inicia solamente de oficio, se configura en beneficio del contribuyente y por causas que nos acercan claramente a razones de legalidad, sobre la base de haber seguido el modelo previsto en el ordenamiento italiano. Dirá algún autor que la revocación tiene perfiles imprecisos y bases dogmáticas poco claras, con elementos incoherentes.

  El Consejo de Estado ya indicó en su dictamen al proyecto de Real Decreto de Revisión en vía administrativa de 10 de marzo de 2005 que el procedimiento de revocación no supone el ejercicio de derecho de petición. En el mismo sentido, MARTINEZ MUÑOZ indica que se trata de un verdadero poder-deber de la Administración que carece de carácter discrecional. No obstante, el art. 10.3 RGRVA permite que el contribuyente pueda presentar un escrito del que la Administración tan sólo queda obligada a acusar recibo. La doctrina se divide entre quienes consideran que sólo cabe y en todo caso el inicio de oficio (4) y quienes consideran que es posible la iniciativa de los interesados, como lo reveló el propio Informe para la reforma de la LGT de marzo de 2001, así como la posibilidad de inicio a través del Consejo para la Defensa del Contribuyente conforme a su art. 2 del RD 2458/1996.

  También se invoca el dictamen del Servicio Jurídico del Estado de fecha 17 de marzo de 1993. Sin olvidar el precedente que supuso la Disp. Adic. 2ª del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria, para permitir la solicitud de devolución de ingresos indebidos en caso de infracción manifiesta de la ley, confirmada por la Jurisprudencia del TS (SSTS de 1 de febrero de 1999, 17 de marzo de 2000 y 27 de mayo de 2002, entre otras).

  La doctrina tributarista viene a discutir, por tanto, si es un procedimiento que responde a razones de legalidad o de oportunidad, destacando a favor del segundo el argumento de la utilización del término “podrá” del art. 219 LGT. La consecuencia de ello no es otra que la legitimidad de la potestad de la Administración ante una petición de parte frente a un acto tributario injusto por ser contrario manifiestamente a ley por la que pueda limitarse a tomar razón de la misma, cursando recibo, y procediendo a guardar el expediente en un armario, como si fuera una petición graciable.

  Considera CALVO VÉRGUEZ que la Administración siempre debe dar una respuesta, y que ha de ser una respuesta motivada, conforme al art. 8 de la LO 4/2001, reguladora del derecho de petición, y, en todo caso, deberá manifestarse que no se tramita su petición por ausencia notoria de causas de oportunidad. Por tanto, termina manifestando que la Administración se halla jurídicamente obligada a iniciar dicho procedimiento. En la misma línea, GARCÍA NOVOA considera a ese escrito a que se refiere el art. 10.3 RGRVA como petición graciable.

  Mayoritariamente aquélla se inclina por considerar que responde a razones de legalidad, porque de lo contrario se resentiría el principio de legalidad tributaria, si la Administración pudiera resolver libérrimamente lo que tuviere por conveniente, aunque no faltan opiniones de contrario (5). También hay quien defiende que la revocación se fundamenta en razones de legalidad, sin descartar que pueda tener lugar por razones de oportunidad.

  En este sentido, hay que tener en cuenta que los supuestos de revocación contemplados en el art. 219 LGT son exhaustivos, y esencialmente de legalidad, que la convierten, como dice el Informe de julio de 2001 para la reforma de la Ley General Tributaria, en un medio ágil de revisión. Y sin necesidad de entrar en el examen pormenorizado de los mismos, parece claro que el precepto incluye, por un lado, supuestos de vicios de procedimiento que originen indefensión material. También de ilegalidad manifiesta (manteniéndose la idea de que manifiesta es el equivalente de “notoria, patente, claramente determinable, que no necesita de labor interpretativa alguna”), como el contemplado en el viejo art. 154 o de circunstancias sobrevenidas, esencialmente fácticas, que ponen de relieve la ilegalidad sobrevenida del acto, por no haberse conocido dichas circunstancias ni haber podido conocerlas la Administración tributaria. Algún autor considera estos supuestos como de anulabilidad cualificada. Sin embargo, la doctrina también alude a la aparición de circunstancias jurídicas sobrevenidas. En este sentido GARCÍA NOVOA incluye la promulgación de nuevas normas jurídicas, o de nuevas sentencias que pongan de relieve la procedencia de declarar la anulación del acto tributario (la que declare el ajuste en operaciones vinculadas o, por ejemplo, en caso de anulación de datos censales en relación con las liquidaciones posteriores de las Corporaciones locales). En relación con este supuesto se suele equiparar “improcedencia” con ilegalidad, en el sentido de invalidez sobrevenida, pero desde luego, no es una opinión unánime.

  De todos estos supuestos parece lógico concluir que si esas circunstancias sobrevenidas se refieren a una nueva doctrina jurisprudencial que ponga de relieve la improcedencia del acto y que pueda producir la revocación de un acto debemos ser rigurosos con lo que se entiende por nueva doctrina jurisprudencial. En este concepto parece lógico incluir la doctrina del TJUE por respeto al principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, o del TC cuando permita la aplicación de la doctrina expuesta en la nueva sentencia anulatoria de una disposición. Pero no bastaría con la invocación de una jurisprudencia menor o de los Tribunales Económico-administrativas, o las consultas de la Dirección General de Tributos, por mucho que supongan un cambio en la interpretación de la norma, a menos que nos encontremos en el ámbito propio de las entidades locales cuyo acceso a la casación resultaba complejo hasta la reforma operada por LO 7/2015.

  Sin embargo, la posibilidad de que una nueva doctrina jurisprudencial dictada con posterioridad al acto y que ponga de relieve la ilegalidad del acto ha sido mal vista por la Jurisprudencia. En contra de ello se ha manifestado la AN en Sentencias de 12 de noviembre de 2007 y de 28 de octubre de 2009, así como la sentencia del TSJ Andalucía de 14 de mayo de 2001, citadas por la doctrina. Examinaremos en otro apartado la última Jurisprudencia del TS y que no compartimos. Pero habremos de recordar las consideraciones de MARTIN QUERALT acerca de la preferencia del principio de justicia e igualdad sobre el de seguridad jurídica y las consecuencias de la aplicación a ultranza de la doctrina del acto consentido. No es argumento suficiente para justificar dicha exclusión el hecho de que en la antigua LGT 1963 las sentencias no se considerasen nuevas pruebas, que era el supuesto contemplado en el art. 154.b), teniendo en cuenta que la vigente LGT 2003 ha querido definir la revocación con nuevos perfiles.

  La vía adecuada para aplicar la posibilidad de revocación puede ser también la de extensión de efectos del art. 110 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa -LJCA-, siempre que se cumplan los presupuestos que contempla dicho precepto.

  Se defiende también el carácter de oportunidad de la revocación en el hecho de que puede requerir la interpretación de conceptos jurídicos indeterminados, como el interés público, o la situación de solvencia de una empresa. Es el caso típico de la solicitud de un aplazamiento o una compensación. En esos casos también puede jugar la revocación ante un posible cambio de circunstancias (por ejemplo, la declaración de concurso de una empresa). Pero tampoco desaparece aquí la verdadera naturaleza de la revocación, que sigue respondiendo a razones de legalidad, admitiendo una sola solución justa, ante supuestos generalmente de descoordinación administrativa.

  Por último, también queda en cuestión en la doctrina tributarista el alcance del control jurisdiccional, debatiéndose la doctrina entre quienes consideran que si no cabe un control judicial efectivo dicho instituto tendría poco utilidad, y quienes consideran que los Tribunales no pueden sustituir la posición de la Administración, existiendo, en el mejor de lo casos derecho a una contestación motivada. En otros casos se defiende un “control no tan exhaustivo como si se tratara de una potestad reglada".

  Y ello incluso puede predicarse tales circunstancias sobrevenidas cuando existen actos tributarios confirmados por sentencia, pero con posterioridad se declara por el incumplimiento del Derecho de la UE.

  Existen diferentes argumentos expuestos por la doctrina tributarista para admitir la facultad de los Tribunales de examinar la validez de los acuerdos dictados en materia de revocación. Uno de ellos es el art. 221.3 LGT, que permite instar la devolución de ingresos indebidos por la vía del art. 216.c) LGT. Otro de ellos es la exigencia de motivación impuesta por el art. 215.1 LGT para todos los procedimientos de revisión contemplados en el art. 216 LGT, lo que permite examinar la arbitrariedad de la resolución tomada.

• IV. La posición de la jurisprudencia del TS sobre el alcance del art. 219 LGT

  En el plano jurisprudencial se puede observar cómo la controversia expuesta anteriormente prácticamente en relación con el art. 219 LGT ha quedado zanjada sin mucha fortuna ni motivación por parte del TS, que básicamente ha dictado en torno a una decena de sentencias en esta materia. La primera, de fecha 19 de mayo de 2011, en la que se pone de relieve la naturaleza casi excepcional de esta figura jurídica, y que no concede, por tanto, acción alguna al interesado, ni siquiera, derecho a promoverla, sobre la base de la no aprobación de la enmienda nº 317 del Grupo Catalán a que anteriormente hemos hecho referencia.

  Sin embargo, a dicha sentencia le siguió la acertadísima Sentencia de 19 de febrero de 2014, la cual supuso un cambio de criterio en relación con la doctrina fijada en la sentencia anterior (hasta el punto de que el Ponente de la anterior sentencia realizó en ésta un voto particular), poniendo de relieve la impugnabilidad en vía judicial de la resolución, que de forma expresa o por silencio rechaza la concurrencia de los supuestos previstos en el art. 219 LGT, dando origen al voto particular de quien fue ponente en la anterior sentencia. Esta sentencia confirma, a nuestro juicio, el acertado criterio y que compartimos de la Sección 3ª de la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ C. Valenciana, al considerar que no es posible bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional sustraer al ámbito de la revisión judicial el examen de la legalidad las actuaciones de la Administración tributaria.

  Sin embargo, desde la Sentencia del TS de 22 noviembre 2016, sin hacer en modo alguno mención a la Sentencia del TS de 19 de febrero de 2014 y recordando la doctrina de la de 19 de mayo de 2011, realiza diversas consideraciones en su FJ 5º, relativas a la solicitud de revocación de una liquidación de la tasa general de operadores cuya revocación se insta, junto con el procedimiento de revisión de oficio, por la promulgación de la Sentencia del TJUE de 21 de julio de 2011, de modo que la solicitud de revocación no fue tramitada por la Agencia Tributaria, porque no se promovía de oficio, y ya se resolvió la cuestión en la vía judicial. Y así expresa dicha sentencia:

  1. Pone de relieve la diferencia existente entre los supuestos en los que se acude al Instituto de la revocación frente a actos firmes de aquellos actos administrativos que fueron impugnados en tiempo y forma, lo cual es evidente, pero por otro lado aspecto común a todos los procedimientos de revisión que prevé el ordenamiento tributario. Además es posible la revocación de actos no firmes por estar recurridos (art. 10.3 RGRVA).

  2. En segundo lugar, manifiesta que no existe un derecho subjetivo del contribuyente a obtener ni la revocación ni un pronunciamiento de nulidad de pleno derecho, es decir, al procedimiento del art. 217, lo cual, respecto de este último, no puede ser compartido, a la vista de la reiteradísima jurisprudencia del TS que ha venido consagrando la revisión de oficio como una verdadera acción de nulidad hasta el punto de que el procedimiento de revisión de oficio o de actos nulos de pleno derecho se puede promover a instancia del obligado del administrado, tal como se deduce del propio art. 217, que sin embargo, debe decirse no existe en el art. 219 para la revocación.

  3. Se defiende la naturaleza del procedimiento de revocación como un procedimiento que responde a razones de oportunidad, teniendo en cuenta que conforme a las aportaciones doctrinales más autorizadas los supuestos contemplados en el art. 219 LGT requieren de la realización de un juicio de legalidad del acto, no de apreciación sobre la base del interés público.

  4. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de revocación no sólo se limitan en el art. 219 a la infracción manifiesta de la ley -como parece de facto examinar dicha Sentencia del TS de 22 de noviembre de 2016-, sino igualmente a los de aparición de nuevas circunstancias que pongan de relieve la improcedencia del acto -lo que equivale a una ilegalidad sobrevenida- así como a las situaciones de indefensión aludidas. Así, se restaura en parte, pero no exclusivamente, el contenido del art. 154 LGT, pues el contenido del art. 219 LGT es aún más amplio. Por ello, resulta no ajustado al art. 219 LGT indicar que “no sería manifiesta, de haberla la infracción denunciada, cuando sólo puede establecerse a posteriori, una vez acreditados con los medios legales los hechos determinantes”. Con ello se realiza una mezcolanza entre los dos supuestos legales contemplados para la revocación, la aparición de nuevas circunstancias y la infracción manifiesta de ley.

  5. Y, finalmente, incurre en contradicción con la doctrina reiterada del TS, al sustituir la inexistente motivación del acto impugnado que se limita a no tramitar la petición de revocación por falta de legitimación por la motivación del propio TS para justificar la improcedencia de la petición de revocación.

  A ello han seguido otras dos sentencias en 2017 del TS que siguen la que considero, en mi humilde opinión, equivocada línea de la de 22 de noviembre de 2016 (y, en línea semejante, la AN en Sentencias de 12 de noviembre de 2007 o de 28 de octubre de 2009).

  La primera de ellas sigue sin tener en cuenta la Sentencia de 19 de febrero de 2014. Y la segunda, de fecha 28 de febrero de 2017, prácticamente margina el contenido de esta última, desconociendo casi puede decirse, de forma equivoca el contenido de la misma. Se justifica lo que se dijo en la Sentencia de 19 de febrero de 2014 porque se trataba de una “infracción manifiesta de ley”. Evidentemente, queda sin resolver por qué motivo no se resuelve esto mismo en todos los demás recursos en los que se impugna la falta de tramitación de la petición de revocación únicamente por el motivo de que no está legitimado el particular.

  A esta doctrina expuesta le han seguido las sentencias de fecha 5 de diciembre de 2017, 26 de septiembre de 2017 y 13 de junio de 2017, reproduciendo miméticamente las anteriores.

• V. Toma de postura

  En este sentido, admitiremos que, a pesar de la que a mi modo de ver, y con todos los respetos, resulta ser desacertada mayoritaria jurisprudencia del TS, parece claro que la aprobación del art. 219 LGT ha querido salir al paso de reiteradas situaciones que se pueden producir en el ámbito tributario y que justifican el recurso a la revocación de los actos tributarios, a diferencia del supuesto contemplado en el viejo art. 105 de la Ley 30/1992 (hoy art. 109 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-), aunque no se olvide que la revocación de los actos administrativos también se contemplaba en la práctica para otros supuestos no expresamente recogidos en la Ley 30/1992, como eran los de la revocación por cambio de circunstancias o por incumplimiento de condiciones (por ejemplo, subvenciones), supuestos recogidos en el art. 16 del Reglamento de Servicios de las corporaciones locales de 1955 -RSCL-, si bien en este caso respecto de los actos favorables para el administrado, pese a que la Sentencia del TS de 22 de noviembre de 2016 parece desconocer este dato.

  Como hemos dicho, existen diversos supuestos que pueden justificar el recurso a la figura de la revocación de los actos tributarios; algunos de ellos puestos de relieve en el debate parlamentario. Es el caso de las sanciones que se habían quedado sin cobertura, por ejemplo por la pérdida de validez de la liquidación de la que derivan. O los supuestos relativamente frecuentes en los que un ejercicio fiscal accedía a la casación por la cuantía y daba origen a una sentencia estimatoria en favor del contribuyente, a diferencia de otros ejercicios que por la cuantía no accedían a la casación y quedaban por ello firmes en detrimento del contribuyente, no obstante, respondieran a un mismo tema decidendi. Lo mismo puede decirse incluso en aquellos casos en los que podría existir una sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo en el que se impugnaba la desestimación presunta de una resolución de un Tribunal económico-administrativo, al que seguía, por falta de coordinación, una posterior y tardía resolución estimatoria expresa de ese mismo tribunal económico-administrativo respecto de la misma cuestión. Ello sin olvidar los supuestos que en los que la promulgación de una sentencia del TJUE posterior a una liquidación demuestra la disconformidad con el Derecho de la Unión Europea de la norma tributaria española en que se ha basado la liquidación tributaria firme. En estos casos, a diferencia de las sentencias del TC (6) que declaren la nulidad de una ley española, el principio de primacía de aquél puede exigir la revisión de los actos firmes si así se deduce del contenido de la sentencia.

  Por otro lado, conviene recordar que las sentencias que hayan declarado la inadmisibilidad no originan cosa juzgada, a efectos del art. 213.2 LGT (Sentencias del TS de 16 de octubre de 1995, 3 de diciembre de 1999 y 15 de diciembre de 2003), por lo que no podrá impedirse en estos casos la tramitación de un procedimiento de revocación.

  A mi modo de ver, el art. 215.1, en cuanto que exige que la respuesta a la solicitud de revocación sea motivada, y el art. 221.3 LGT, en cuanto que prevé que la devolución de ingresos indebidos pueda pedirse a través del procedimiento de revocación -lo que el TS ni siquiera se ha planteado-, y en la medida en que los motivos de revocación sólo pueden ser de legalidad, en un sistema tributario en que la potestad tributaria no es declinable por la Administración tributaria, (tal como se deduce del art. 16 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria -LGP-), es obligado considerar que no es admisible en un Estado de Derecho en el que rige el principio de legalidad que la Administración tributaria se limite a “tomar razón de una petición de revocación” y proceda a guardarla en el cajón del funcionario que la ha sellado, al socaire de que es un procedimiento iniciado de oficio.

  En el contexto de la vieja Ley de 17 de julio de 1958, sobre Procedimiento Administrativo, cuanto el art. 109 hablaba de que la Administración “podrá revisar” sus actos administrativos la Jurisprudencia ya entendió que ese “podrá” no es una facultad libérrima de la Administración, sino una verdadera acción a favor del administrado, una cláusula habilitante de una potestad. Esto ya lo reiteró la famosa Sentencia del TS de 18 de diciembre de 2007, cuando decía:

  • “…la expresión «podrán» empleada no supone una facultad de la Administración, sino un deber, una obligación de la Administración a desarrollar los actos de instrucción adecuados para la revisión solicitada.”

  Hoy, años después, en otro contexto, parece extenderse la idea de que una petición fundada en razones de Justicia tributaria conforme al art. 31.1 CE, puede terminar en el mayor de los silencios procedimentales y eso quede consagrado a nivel judicial.

  Por lo expuesto, se puede concluir, por las razones expuestas, mi adhesión al sector de la doctrina tributaria que considera que el procedimiento de revocación es un procedimiento de sometimiento de la Administración tributaria a la legalidad, no a la oportunidad, incluso en supuestos como los de recaudación en los que más que la valoración del interés público bajo el arbitrio del órgano recaudador se trate de interpretar conceptos jurídicos indeterminados que admitan una única solución, como los de solvencia empresarial, viabilidad económica, suficiencia de garantías, u otros, a los efectos de la concesión u obtención de una aplazamiento o fraccionamiento de pago.

  Por último, debe decirse, ante la extendida práctica de solicitar la tramitación conjunta de este procedimiento junto con el de revisión de oficio, dada la distinta naturaleza de uno y de otro, de la diferente competencia para su resolución y del distinto procedimiento a seguir, deberían ser objeto de de tramitación separada.

• VI. La revocación de los actos tributarios en el ámbito local

  Prácticamente todas las consideraciones que he expuesto son trasladables al ámbito local, de modo que la problemática que hemos examinado es replanteable en el ámbito local.

  En el ámbito local rige, en primer término, la legislación de Haciendas locales, representada en primer término, por el RDLeg 2/2004, de 4 de marzo, a la que le resulta de aplicación igualmente la LGT 2003 (art. 1.1).

  Las singularidades en el ámbito local vienen representadas por el órgano encargado de conocer las peticiones de revocación; en este caso, el Concejal o Diputado de Hacienda, salvo que haya dictado el acto, en cuyo caso, lo será el Presidente de la Corporación, siempre teniendo en cuenta que el órgano que la resuelva ha de ser distinto del órgano que dictó el acto (art. 12 RGRVA). En todo caso, por tal motivo, en dicho ámbito podrá existir una mayor proclividad a una aplicación más adecuada de esta figura.

  También se observa que pueden aplicarse esta figura con mayor extensión, si como reconoce la doctrina la revisión de los actos censales en el ámbito estatal afectan a las liquidaciones locales. O en el supuesto más frecuenta de corrección de errores en el Catastro, o de cambio de la clasificación del suelo, lo que afectará a las liquidaciones firmes y consentidas giradas por IBI. Sin necesidad de acudir al procedimiento de subsanación de discrepancias previsto en el art. 18 de la Ley del Catastro (RDLeg 1/2004), parece más adecuado acudir al de revocación. Así lo han entendido diversos Tribunales superiores de Justicia, como el de Baleares, en Sentencia de 30 de noviembre de 2016, o el de Castilla y León (Burgos), en Sentencia de 10 de marzo de 2017. Y en contra la Sentencia del TSJ C. Valenciana de 4 de noviembre de 2016.

• VII. Conclusiones

  Dentro de las principales conclusiones que pueden extraerse del presente trabajo cabe destacar las siguientes:

  1. La institución de la revocación de los actos tributarios contemplada en el art. 219 LGT es una institución de perfiles confusos y contradictorios, como se puede deducir tanto de su tramitación parlamentaria como de las diferentes posiciones doctrinales existentes sobre la misma.

  2. Se trata de una institución encaminada a la revisión de los actos de gravamen, esto es, desfavorables para los contribuyentes, y fundamentada en la búsqueda del principio de justicia tributaria, así como de la evitación de la litigiosidad procesal.

  3. La doctrina del TS reciente de los años 2016 y 2017 sobre esta figura jurídica, en contra de lo expresado en la sentencia del mismo Tribunal de 19 de febrero de 2014, ha configurado a dicha figura como una potestad de la Administración ejercitable por razones de oportunidad, y exclusivamente promovible de oficio, sin que se reconozca derecho alguno del contribuyente a obtener respuesta jurídica fundada por parte de Administración a la petición formulada.

  4. Siguiendo las aportaciones de la doctrina mayoritaria lo cierto es que la revocación de los actos tributarios no responde propiamente a razones de oportunidad, sino antes bien de legalidad, como se deduce de las causas que fundamentan la misma. Conforme a lo dispuesto en los arts. 215.1 y 221.3, y pese a que en su tramitación parlamentaria no prosperó la enmienda del Grupo Catalán que pretendía reconocer la posibilidad de su inicio a instancia del particular, sin embargo, puede llegarse a la conclusión de que el contribuyente siempre tiene derecho a obtener una respuesta motivada de la Administración en relación con la solicitud formulada.

  5. El ámbito de aplicación de esta figura puede alcanzar a todo tipo de resoluciones administrativas, económico-administrativas, firmes o no, e incluso judiciales. Esto último, no obstante, lo dispuesto en el art. 213 LGT, tan sólo y con carácter excepcional, podrá tener lugar en concretos supuestos, como son los reconocidos en el presente trabajo, en los que debe prevalecer el principio de justicia tributaria sobre la seguridad jurídica. 

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NOTAS

(4)

En el sentido de admitir sólo el inicio de oficio se posicionan DE LA NUEZ SÁNCHEZ CASCADO y PEREZ TORRES. También admite la iniciativa de los interesados CHECA GONZÁLEZ. CALVO ORTEGA considera que el art. 10 del Reglamento incurre en exceso comparado con la redacción de la ley.

(5)

En la primera línea, a favor de considerar que responde la revocación a razones de legalidad, se encuentran FERREIRO, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, MARTÍNEZ MUÑOZ y CHECA GONZÁLEZ, justificándose en que “Sostener lo contrario, esto es, que la Administración nada debiera hacer aun a sabiendas de las irregularidades de estos actos, representaría un palmario atentado a los principios constitucionales que deben regir la actividad administrativa”.

A favor de que responde a razones de oportunidad, encontramos a GARCIA NOVOA, que considera que la revocación responde a razones de interés público, siguiendo las aportaciones de la doctrina administrativista; CALVO VÉRGUEZ insiste en el carácter discrecional de la facultad de revocación, aunque más adelante admite que la Administración tiene el deber de revocar todas aquellas otras situaciones similares de las que tenga conocimiento, e igualmente admite que no cabe por meras razones de equidad, así como termina por reconocer la necesidad de un pleno control jurisdiccional sobre la actividad de la revocación. En esa línea se posicionan también ESEVERRI MARTÍNEZ, PUEBLA AGRAMUNT, PONCE ARIANES y GONZÁLEZ GARCÍA.

(6)

Tal como se deduce de la doctrina de la Sentencia del TC de 2 de octubre de 1997. En todo caso, ello atañe a la responsabilidad del Estado legislador, lo cual escapa del objeto de este trabajo.

(10)

En igual sentido, MANTERO SAENZ admite que no hay una traslación automática de la revocación del art. 105 de la Ley 30/92. Durante la tramitación del precepto se puso de relieve las dudas que suponía la importación de esta figura, que debe ser tratada con cautela, y que se basa en una infracción del ordenamiento jurídico, de modo que se puede utilizar para conseguir satisfacciones extraprocesales de actos que van a ser anulados estando pendiente una reclamación económico-administrativa o judicial. Por su parte, PEREZ ROYO admite que la revocación por nuevas circunstancias que revelen la improcedencia del acto no es necesario que afecte a la legalidad del acto, pero los supuestos que cita, por ejemplo, anulación de disposición, cambio de doctrina administrativa son propiamente de legalidad.

(11)

CHECA GONZÁLEZ parece reducir este instituto para los actos firmes.

(12)

PEREZ ROYO considera que sólo es posible invocar esa infracción manifiesta a favor de los contribuyentes, interpretando además la noción “infracción manifiesta de Ley en sentido amplio, frente a la Jurisprudencia anterior, incluyendo, por supuesto, la infracción del Derecho de la UE reconocida por el TJUE.