Retenciones a cuenta del IRPF sobre retribuciones percibidas por bomberos voluntarios para cubrir sus gastos

Se indica en el escrito de consulta que la cantidad consignada en las hojas mensuales presentadas por los bomberos voluntarios “obedecen a una cantidad fija por horas que invierten en cada salida que hacen del parque de bomberos”. Desde esta perspectiva, la compensación económica que el Ayuntamiento les satisfaga procede calificarla como rendimientos del trabajo, pues responde al concepto que de estos rendimientos establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en su artículo 17.1: “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. En este punto, cabe señalar que, evidentemente, los bomberos voluntarios no realizan actividad empresarial o profesional alguna, pues no realizan la ordenación de medios necesaria para que los rendimientos obtenidos proceda calificarlos como de actividades económicas. Al mismo tiempo, si bien no existe una relación laboral o estatutaria, cabe entender que la compensación responde a una prestación de servicios (trabajo personal) por parte de los voluntarios.

Esta calificación como rendimientos del trabajo se ve complementada por su pleno sometimiento al impuesto, al no estar amparadas —estas compensaciones— por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.

Respecto a la posibilidad de si, desde la consideración de rendimientos del trabajo y teniendo en cuenta la denominación dada por los bomberos voluntarios de "indemnizaciones por desplazamientos, kilometraje, gastos de estancias y manutención y compensación por horas perdidas de nuestro trabajo habitual", les puede resultar aplicable el “régimen de dietas”, procede indicar que las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo. Ahora bien, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.

De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.

Consecuentemente, a las cantidades que pudieran percibir los bomberos voluntarios para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que pudieran incurrir en la prestación de sus servicios no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

No obstante, este Centro Directivo viene manteniendo que, en casos como el consultado, cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso el Ayuntamiento; para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra el Ayuntamiento tengan por objeto poner a disposición de los bomberos voluntarios los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos hubieran incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de su labor, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si el Ayuntamiento pusiese a disposición de los bomberos voluntarios los medios para que estos acudan al lugar en el que deban ejercer sus funciones, es decir, proporcionase el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existiría beneficio particular alguno para ellos.

- Si el Ayuntamiento reembolsase a los bomberos los gastos en los que hubiesen incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditasen que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abonase una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto que procedería calificar (como ya se indicó anteriormente) como rendimientos del trabajo, calificación que conllevaría su sometimiento a retención, tal como dispone el artículo 75.1.a) del Reglamento del Impuesto.

Aclarado lo anterior, en el supuesto consultado las compensaciones (indemnizaciones) satisfechas por el Ayuntamiento “obedecen a una cantidad fija por horas que invierten en cada salida que hacen del parque de bomberos”, por lo que con esta configuración nos encontramos al margen de que aquellas compensaciones se correspondan con un reembolso de gastos en el sentido antes indicado (gastos en que han incurrido los bomberos voluntarios para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios), lo que excluye la posibilidad de que pudiera entenderse aplicable el criterio expuesto sobre la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”.

Por tanto, las compensaciones o indemnizaciones analizadas están sujetas a retención a cuenta del impuesto como rendimientos del trabajo, determinándose el tipo de retención según lo dispuesto en el artículo 80.1.1º del Reglamento del Impuesto, lo que comporta la determinación del importe de la retención conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82, debiendo tenerse en cuenta, en su caso, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).