Planteamiento
Un administrado solicita la devolución del ICIO pagado tras la obtención de una licencia urbanística en el año 2006 para la construcción de una vivienda que no llegó a realizarse. No se declaró por parte de la Administración la caducidad, si bien es cierto que una de las clausulas indicadas en el acuerdo de Junta de Gobierno Local por el que se autoriza la obra, indica lo siguiente:
- "La caducidad será declarada por la administración municipal después del procedimiento con audiencia del interesado. No obstante, transcurridos tres años desde el otorgamiento de la licencia sin que se iniciasen las obras, se entenderá caducada automáticamente por ministerio de Ley y no se podrán iniciar las obras sin obtener nueva licencia ajustada a la ordenación urbanística en vigor."
¿Debería proceder a la devolución de la liquidación practicada?
Respuesta
El art. 100.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, indica que:
- “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.”
Pero el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- es un impuesto que presenta particularidades especiales en cuanto al devengo, base imponible, prescripción, etc. Por ello, en anteriores consultas manifestamos que el ICIO es un impuesto de construcción fundamentalmente jurisprudencial. En tal sentido, recomendamos la lectura de las Consultas siguientes:
- - Elementos que conforman la base imponible del ICIO en la sustitución de un transformador y un disyuntor en central hidroeléctrica del municipio.
- - Elementos que conforman la base imponible del ICIO en la construcción de una almazara de aceite.
Para contestar a la cuestión que nos ocupa hay que determinar cuándo se devenga el impuesto. Así, el art. 102.4 TRLHRL dispone que:
- “El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.”
Este precepto hay que ponerlo en relación con el art. 102.1 TRLRHL, según el cual “la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla”.Y también con el art. 103.1 TRLHRL, que prevé que:
- “Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:
- a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
- b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.
- Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.”
La interpretación de estos preceptos por el TS ha llevado a fijar como doctrina legal en la Sentencia de 14 de septiembre de 2005 que:
- “El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas.”
Y para llegar a esta conclusión, en la Sentencia citada el Alto Tribunal considera que:
- “Ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO la realización del hecho imponible se inicia por la solicitud de la licencia urbanística.
- En el ICIO el hecho imponible es la realización de determinadas obras, aquéllas para cuya ejecución se necesite licencia municipal, pero el hecho imponible se produce independientemente de que la licencia se haya o no solicitado. Ni la solicitud de licencia implica iniciación en la realización del hecho imponible ni la concesión de aquélla significa la culminación de éste. El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104. 2 LHL), aunque el art. 103.4 LHL fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.
- Desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el ICIO, tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante.
- En un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción, ya que tal dimensión temporal es una parte integrante del propio elemento material; es más, con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de construcción. Pero ello no es posible, ya que el devengo no puede impedir en ningún caso la propia realización del supuesto normativo; todo lo contrario, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado ese supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma. En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo, expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado en la realidad el supuesto normativamente previsto, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo.
- Por consiguiente, en el ICIO, el devengo tendría que situarse al finalizar las obras, cuando cobre existencia el elemento material del hecho imponible, cuando se pueda conocer el coste real y efectivo de esas obras. Sería, sin duda, es una incongruencia la colocación del devengo al inicio de las obras, cuando se trata de un hecho imponible no periódico, aunque de una duración más o menos dilatada, que grava un resultado que necesita un determinado tiempo en su realización. Lo lógico hubiera sido que el devengo se situara en el momento de terminarse las obras. Otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, que existan unos pagos anticipados.”
Pues bien, siguiendo el criterio del TS, el devengo del ICIO se produce realmente cuando terminen las obras y es entonces cuando hay que practicar la liquidación definitiva. Por tanto, independientemente de la caducidad de la licencia de obras, lo cierto es que si la obra no se ha ejecutado y el interesado ha adelantado el importe del ICIO, procede la devolución de lo ingresado dado que no se ha producido el hecho imponible, por lo que no se ha devengado el impuesto.
Conclusiones
1ª. El ICIO se devenga con la ejecución de las obras.
2ª. Si las obras no se han ejecutado, independientemente de la vigencia o caducidad de la licencia de obras, las cantidades pagadas en concepto de ICIO deben ser devueltas.
3ª. Por tanto, procede la devolución de la liquidación practicada.
