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Lunes a Jueves: 10:00-14:00 y 16:00-18:00 / Viernes: 9:00-14:00Se ha concedido licencia de obra para la construcción de una nave ganadera y se ha liquidado el ICIO provisional del 2%, que es el tipo de gravamen vigente a fecha actual. En estos momentos aún no ha sido ingresado por el promotor, pero tampoco se ha iniciado la construcción.
Entretanto, el Ayuntamiento ha iniciado un procedimiento para aprobar la reducción del tipo de gravamen del ICIO del 2% al 0,5%.
Considerando que no han transcurrido los 6 meses señalados en el art. 303 RUCYL, como plazo para iniciar la obra, y que el ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, ¿el tipo de gravamen que habría que aplicar sería el del 0,5% si cuando se inicie la construcción de la nave ganadera ya ha entrado en vigor el nuevo tipo modificado, con independencia del momento en que se ha concedido y notificado la licencia?
La respuesta a esta consulta no es unánime ni pacífica porque la cuestión del devengo ha sufrido, desde el punto de vista jurisprudencial, una evolución.
Así, el art. 102.4 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL- dispone que:
Durante cierto tiempo se consideró que el tipo de gravamen existente en el momento de iniciarse las obras se debía mantener durante todo el transcurso de las mismas hasta la liquidación definitiva. Esta liquidación definitiva surge con la comprobación del valor de las obras, y después de presentar el certificado final de obra, visado por el colegio oficial correspondiente.
Sin embargo, el TS ha venido considerando que, desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante es la realización del elemento objetivo del aspecto material del hecho imponible. Así, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto, como el ICIO, que grava un resultado real, hay que determinar el momento en el que se hace realidad ese elemento material, y ese debe ser el único momento que condicione el nacimiento de la obligación tributaria. En esta dinámica de argumentos, el TS entiende que en un impuesto que grava un resultado real, cuya realización conlleva un cierto tiempo, como una construcción, instalación u obra, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal situando el devengo al inicio de la construcción, ya que con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, que es la construcción como resultado, por otro supuesto que es el inicio de una actividad de construcción.
Por ello, el TS, en Sentencia de 14 de septiembre de 2005, y, por tanto, fijando doctrina legal con eficacia vinculante, estableció el criterio que debe primar en la determinación del devengo del ICIO para determinar la normativa vigente y al amparo de la cual deba practicarse la correspondiente liquidación, con la aplicación del tipo de gravamen existente a esa fecha.
El TS y varios TSJ de diversas Comunidades Autónomas vienen a concluir que el devengo del ICIO debe situarse al finalizar las obras, que es cuando adquiere carta de naturaleza el elemento material del hecho imponible, y, además, es cuando se puede conocer el coste real y efectivo de esas obras. Este argumento tiene su lógica y sitúa el devengo en el momento de finalización de las obras, sin perjuicio de que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto mediante la existencia de unos pagos anticipados.
Por su parte, la doctrina mayoritaria viene a coincidir, esencialmente, con el criterio jurisprudencial al considerar que en el ICIO se produce un devengo adelantado, que puede calificarse de ingreso a cuenta o anticipo de pago. Así se puede colegir de la lectura del art. 103.1 TRLHL al disponer que:
Según el FJ 4º de la mencionada sentencia del TS:
Siguiendo la argumentación de la doctrina mayoritaria y del TS, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado el supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma. En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo: expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado en la realidad el supuesto normativamente previsto, es decir, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo. En consecuencia, el devengo debe situarse al finalizar las obras, que es el momento en que se puede conocer el coste real y efectivo de esas obras. Sería una incongruencia situar el devengo al inicio de las obras, cuando se trata de un hecho imponible no periódico, aunque de una duración más o menos dilatada, que grava un resultado que necesita un determinado tiempo en su realización. Concluyen considerando que lo lógico hubiera sido que el devengo se situara en el momento de finalizar las obras. Otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto y que existan unos pagos anticipados.
En resumen, en el ICIO nos encontramos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación tributaria. Con lo cual ese devengo adelantado no puede determinar ni la norma ni el tipo de gravamen aplicable, ya que éstos deben ser los vigentes en todo el tiempo que inescindiblemente va unido a la realización del elemento material y muy especialmente cuando se haya terminado de realizar ese elemento objetivo del hecho imponible, ya que sólo entonces puede situarse el devengo. La norma aplicable debe preceder en el tiempo a la realización del hecho imponible, pero no es suficiente que la ley reguladora del tributo esté vigente al tiempo de iniciarse aquél, sino también en el momento de finalizar el mismo, ya que sólo en este último instante se devenga el impuesto y nace, consiguientemente, la obligación tributaria.
1ª. En el ICIO nos encontramos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación tributaria, que se sitúa en el momento de finalizar el hecho imponible.
2ª. Por ello, a nuestro juicio, el tipo de gravamen aplicable a la base imponible (importe del coste de ejecución de la obra) será el vigente a la fecha de finalización de las obras. Si, como se plantea en la consulta, sigue vigente el 0,50%, éste será el tipo de gravamen que se debe aplicar en concepto de ICIO.