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Lunes a Jueves: 10:00-14:00 y 16:00-18:00 / Viernes: 9:00-14:00Mediante Ordenanza fiscal se regula una bonificación del ICIO por la que, si una obra se realiza en una zona de rehabilitación integrada del municipio y concurren circunstancias culturales, sociales, etc., se bonifica en el 95%.
En 2009 se ejecutó una obra que cumplía los requisitos para concederle la bonificación. En 2013 se solicitó esta bonificación y se le concedió por Pleno, aplicándosela.
En 2014, el Departamento de Inspección Tributaria realizó unas liquidaciones complementarias de ICIO a esta obra porque consideraba que se pagó de menos. El interesado solicitó respecto a estas liquidaciones complementarias la bonificación, volviéndolas a solicitar en mayo de 2019.
Tratándose de unas liquidaciones procedentes de una obra cuyo ICIO inicial estaba bonificado, yo entiendo que también deberían serlo aquéllas automáticamente. Sin embargo, hay quienes entienden que, teniendo en cuenta el art. 137 RD 1065/2007, bonificar estas liquidaciones procedentes de la inspección sería aplicar la bonificación con carácter retroactivo y que esto no sería legal.
¿Qué opinan ustedes al respecto?
A priori, la respuesta debe ir en la línea de mantener todos los elementos configuradores del tributo a la fecha del devengo, es decir, que si a la fecha del inicio de las obras el tipo de gravamen es el 3% y entra en juego alguna bonificación, debe mantenerse tanto el tipo de gravamen (3%) como la bonificación, aunque el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO- por la obra sea objeto de inspección unos años más tarde, dentro del plazo de prescripción, y haya cambiado el tipo de gravamen y desaparecido la bonificación.
El devengo del impuesto se encuentra recogido en el art. 102.4 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, al disponer que “el impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia”
Aunque la doctrina y cierta jurisprudencia no coinciden con el legislador, lo cierto es que los elementos que cuelgan del hecho imponible al momento del devengo se deben mantener en el recorrido de la vida del impuesto. Por tanto, la bonificación que se plantea en la consulta debe mantenerse, porque ya fue concedida por el órgano competente: el Pleno de la Corporación municipal. Respecto a la intervención de la Inspección tributaria, pretendiendo regularizar la situación del contribuyente o sustituto del contribuyente, es preciso indicar que la Inspección tributaria no puede alterar las condiciones a la fecha del devengo (tipo, deducciones, bonificaciones, etc).
Por otra parte, el art. 137 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, no establece limitaciones a este respecto. La Inspección tributaria no está reconociendo de modo retroactivo una bonificación que ya fue concedida, sino que mantiene su vigencia porque no ha terminado su recorrido.
Ahora bien, la Inspección tributaria puede intervenir, en el ámbito de sus competencias, si descubre que el interesado no ha cumplido las condiciones (a realizar a futuro) por las que le fue concedida. En ese caso sí que puede dejar sin efecto la bonificación previamente concedida. No obstante, si el sujeto pasivo obtuvo el beneficio fiscal de modo correcto y sólo se trata de ajustar o corregir la base imponible para adecuarla al coste real y efectivo de la obra, la propuesta de regularización contenida en el acta debe contener la bonificación concedida en su día.
A nuestro juicio, no se trata de aplicar una bonificación con carácter retroactivo sino de regularizar de modo correcto con los parámetros existentes a la fecha del devengo, esto es, a la fecha del inicio de las obras, o concedida en el transcurso de las mismas si la Ordenanza así lo contempla.
Los pronunciamientos de los Tribunales a este respecto (con disparidad de criterios) parten de la siguiente idea:
En un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción, ya que tal dimensión temporal es una parte importante del propio elemento material; es más, con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de construcción. Pero ello no es posible, ya que el devengo no puede impedir en ningún caso la propia realización del supuesto normativo; todo lo contrario, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado ese supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma.
En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo: expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado el supuesto normativamente previsto, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo.
Por consiguiente, en el ICIO, el devengo tendría que situarse al realizarse las obras, cuando cobre existencia el elemento material del hecho imponible, cuando se pueda conocer el coste real y efectivo de esas obras.
Así, el TSJ C Valenciana en Sentencia de 5 de febrero de 2015 señala que:
Por su parte, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Lleida, en Sentencia de 25 de marzo de 2015, manifiesta que:
Y el TSJ Canarias en Sentencia de 17 de abril de 2015 considera que:
Por último, el TS en Sentencia de 14 de septiembre de 2005 afirma que:
Pero el TS, aun admitiendo que puede haber un pago adelantado, en ningún caso afirma que se devengue el ICIO si la obra no se ha realizado.
Por consiguiente, en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación; lo decisivo no es la solicitud de la licencia, ni siquiera su otorgamiento, sino la realización de la obra.
1ª. Los elementos que cuelgan del hecho imponible al momento del devengo se deben mantener en el recorrido de la vida del impuesto. Por tanto, la bonificación que se plantea en la consulta debe mantenerse, porque ya fue concedida por el órgano competente (el Pleno municipal).
2ª. La Inspección tributaria, en su intervención pretendiendo regularizar la situación del contribuyente o sustituto del contribuyente, no puede alterar las condiciones a la fecha del devengo. A nuestro juicio, la bonificación, concedida en las condiciones previstas por la norma, debe mantenerse en el curso de la inspección salvo que exista fraude o irregularidad en el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión de dicha bonificación.
3ª. Por tanto, en la propuesta de regularización contenida en el acta extendida por el actuario, se debe mantener la bonificación.