Bonificación del ICIO solicitada, una vez liquidado el impuesto, por adjudicatario de obras de ampliación de hospital alegando fomento de empleo: justificación y viabilidad

Planteamiento

Se ha recibido escrito por parte de la empresa adjudicataria de las nuevas obras del Hospital ubicado en el municipio, de titularidad de la Administración autonómica, solicitando bonificación del 95% de del ICIO por razones de fomento de empleo. Este hospital sustituirá al actual ampliando sus instalaciones. Dicha solicitud se ha formulado una vez ya iniciadas las obras y realizada liquidación del Impuesto por el Ayuntamiento a la empresa adjudicataria de conformidad con la Ordenanza vigente. Ésta dispone que:

• "Se establece una bonificación del 95% sobre la cuota del impuesto a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias de fomento del empleo que justifique la declaración. Se entiende que concurren circunstancias de fomento del empleo cuando se trate de construcciones, instalaciones u obras en inmuebles considerados catastralmente como comercios y viviendas ya construidas y con un presupuesto de ejecución de obra que no supere los 60.000 euros. Corresponde al Pleno la declaración de la construcción, instalación u obra como de especial interés o utilidad municipal y debe acordarse previa solicitud del sujeto pasivo, por el voto favorable de la mayoría simple de sus miembros".

No se regula en la Ordenanza nada más sobre plazo y forma.

En marzo pasado se adjudicó el contrato de obras por la Administración autonómica a la constructora, concediéndose la correspondiente licencia. Las obras se iniciaron a comienzos de mayo de 2019, según el acta de replanteo, y el Ayuntamiento procedió a la liquidación del ICIO, debidamente notificada a la empresa a finales de mayo.

En el Pliego administrativo se establecía por la Administración autonómica que la empresa adjudicataria se haría cargo del pago de los impuestos y tasas de la obra.

¿Puede denegarse la bonificación por presentarse una vez ya aprobada la liquidación e iniciadas las obras, es decir, ya se ha producido el devengo del impuesto?

La empresa no justifica el fomento de empleo. ¿Cómo debería justificar este fomento?

Respuesta

El art. 103.2 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, trata de las bonificaciones potestativas en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO-; por ello la Corporación Local sólo podrá conceder una bonificación del ICIO si ésta está prevista en la Ordenanza fiscal.

El art. 103.2.a) TRLRHL dispone que:

• “Las ordenanzas fiscales podrán regular sobre la cuota del impuesto una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.”

Del precepto transcrito se deducen las siguientes características:

• 1. Se trata de una bonificación potestativa, es decir, voluntaria para la Corporación, que podrá o no contemplarla en la Ordenanza fiscal.

• 2. El importe máximo de la bonificación es del 95%, pudiendo la Ordenanza fiscal regular un porcentaje menor.

• 3. En las construcciones, instalaciones u obras que pueden beneficiarse de la bonificación deben concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo, debiendo quedar acreditado en el expediente las circunstancias concretas.

• 4. Corresponde a la Ordenanza fiscal establecer la “regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones a que se refiere este apartado se establecerá en la ordenanza fiscal. Entre otras materias, la ordenanza fiscal determinará si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultáneamente” (último párrafo del art. 102 TRLRHL).

Pero nada perjudica la bonificación que se solicite una vez iniciadas las obras; el art. 102.2.a) TRLRHL sólo exige que sea rogada, es decir, que lo solicite el interesado, pero no impide que la solicitud se realice una vez iniciada la obra y, por tanto, devengado el impuesto, salvo que la Ordenanza lo exija expresamente, cosa que, al parecer, no hace.

Respecto a la justificación del fomento del empleo, también es un aspecto que debe contemplarse en la Ordenanza fiscal. Si en ella no se regula nada al respecto, el Pleno deberá interpretar si la justificación presentada por la empresa es aceptable o no; entendemos que para justificar el fomento del empleo bastará que acredite nuevas contrataciones para la realización de la obra del Hospital.

Aunque no se plantee directamente la cuestión, dado que se trata de una obra financiada por la Administración Autonómica, interesa recordar la doctrina respecto al sujeto pasivo y al sustituto en el ICIO en este tipo de obras. En este sentido, en el artículo “El deber del contratista de obras municipales de satisfacer el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obra”, publicado en Revista de Derecho Local El Derecho, nº 46, de noviembre de 2016, se concluye que:

• - Procede liquidar y exigir el pago del ICIO a quien realice o haya realizado obras promovidas por el Ayuntamiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-.

• - No procederá la liquidación del ICIO respecto de las obras a las que se refiere la exención prevista en el TRLRHL: carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, y respecto de la iglesia Católica en los términos señalados en la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del ICIO en la letra B) del apartado 1 del art. IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.

En el artículo citado se analizan brillantemente varias cuestiones relacionadas con la consulta:

a) Respecto de las obras exentas, sólo está exenta la realización de cualquier clase de construcción, instalación u obra propiedad del Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades locales destinadas directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación; en este sentido se manifiesta la Sentencia del TS de 13 de abril de 2002, dictada en interés de ley, que aclara en sus FJ 3º y 4º que los bienes de dominio público no están exentos del pago de tributos.

b) El coste del ICIO debe entenderse incluido en el precio del contrato, produciéndose un enriquecimiento injusto del contratista para el caso de no satisfacer la carga fiscal. La jurisprudencia del TS ha sido unánime al considerar que el pago de la licencia municipal de obras y del ICIO corre a cargo del contratista en el contrato administrativo de obras. La jurisprudencia viene a entender que si un Pliego de cláusulas administrativas, que regula una licitación pública de un contrato administrativo de obras, realiza una remisión genérica, como régimen jurídico del contrato, al RD 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas -RGLCAP-, es suficiente para entender que el contratista está obligado al pago del importe de la tasa municipal para la solicitud de la licencia de obras y del ICIO. El contratista, en cumplimiento del contrato administrativo que ha formalizado y de acuerdo con una previsión concreta de los Pliegos de cláusulas administrativas o genérica, mediante una remisión al RGLCAP como norma reguladora de los contratos administrativos, tiene que soportar el pago de la tasa derivada de la solicitud de licencia de obras y, en correspondencia, del ICIO, puesto que en el contrato administrativo de obras todas las Administraciones Públicas (dado que el art. 131 RGLCAP tiene carácter básico, según su Disp. Final 1ª), fijan un presupuesto de licitación de las obras que ya prevé cubrir los gastos generales que la empresa contratista tiene que soportar en relación con el contrato que se adjudicará. En este sentido se puede mencionar la Sentencia del TS de 10 de mayo de 1985.

c) Como hemos comentado anteriormente, en el ICIO existe un sujeto pasivo contribuyente y un sujeto pasivo sustituto del contribuyente, a quien corresponde el pago del ICIO, y del que se resarce mediante la partida de gastos generales del proyecto. Todos los proyectos de obras incluyen una partida denominada “gastos generales” que está expresamente destinada al pago de impuestos que gravan la obra, entre los que se encuentra el ICIO y otras tasas (así se aclara, además, por Sentencia del TS de 31 de mayo de 1994).

d) Juntas Consultivas de Contratación Administrativa que se han hecho eco de esta cuestión:

• - Informe 1/1989, de 1 de marzo, de la JCCA Andalucía, en el que se concluye que se considera que el pago de la tasa por licencia de obras debe exigirse al contratista adjudicatario, como sustituto legal de contribuyente, debiendo recogerse así en los Pliegos de Condiciones Administrativas Particulares -PCAP-, y que aun en los supuestos de no contemplarse en los PCAP, debe entenderse que la obligación corre a cargo del contratista adjudicatario y deberá exigírsele conforme al criterio jurisprudencial.

• - Informe 2/2015, de 26 de junio, de la JCCA Madrid, en la que se aconseja que, previamente a la devolución de la garantía definitiva de un contrato de obras, se compruebe que se ha procedido al abono del ICIO por el contratista, y que figure en los Pliegos esta condición.

• - Acuerdo de la comisión Permanente de la JCCA de Baleares de 30 de noviembre de 2011, que señala que el pago del ICIO corresponde a los contratistas de obras o personas que ejecuten las obras y construcciones.

• - El Dictamen 1/2012, de 4 de enero, del Consejo Consultivo de Extremadura, que dictamina que procede resolver el contrato debido a la demora en la construcción y acondicionamiento de las instalaciones y el hecho de que ni se haya satisfecho el canon ni el ICIO adeudado al Ayuntamiento.

• - Destacamos también el Informe 7/2003, de 22 de diciembre, de la JCCA Madrid y el Informe 7/2003, de 18 de julio, de la JCCA Cataluña, que concluye que:

• • “El pago de la tasa municipal por la solicitud de la licencia urbanística de obras y del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras lo ha de soportar la empresa contratista, de acuerdo con lo que establece el artículo 131 del Real decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de contratos de las administraciones públicas.”

Por tanto, salvo que el proyecto no contemple gastos generales (lo que, en principio, no puede ocurrir), el contratista (sustituto del contribuyente) se resarce del ICIO con cargo a la partida citada de gastos generales del proyecto.

Finalmente, recomendamos la lectura de la Consulta “Canarias. ¿Es subvencionable el IGIC si supone un coste para el Ayuntamiento? Contabilización de las aportaciones de los particulares a las obras de regeneración urbana”.

Conclusiones

1ª. A nuestro juicio, salvo que la Ordenanza disponga lo contrario, no se puede denegar la bonificación por presentarse ésta una vez aprobada la liquidación e iniciadas las obras.

2ª. A nuestro juicio, la empresa debe justificar el fomento del empleo con las nuevas altas en la Seguridad Social de los trabajadores que contrate con motivo de la realización de las obras.