Liquidación provisional del ICIO: ¿es aplicable el régimen especial de compensación de la Ley 15/1987, de tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España?

Planteamiento

Concedida licencia de obras a la compañía Telefónica de España, S.A.U., el ayuntamiento le notifica la liquidación provisional del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO). Transcurridos seis meses desde la notificación, la compañía interpone recurso de reposición contra dicha liquidación.

¿Debe admitirse el recurso, pese a su extemporaneidad, por entender que tanto el ICIO como la tasa por licencia de obras están integrados en el régimen especial de compensación aplicable a la compañía?

Respuesta

El acto impugnado es una liquidación provisional del ICIO, regulado en los arts. 100 a 103 del RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-. Se trata de un acto de gestión tributaria dictado por una entidad local. Su revisión en vía administrativa se rige, ex art. 12 TRLRHL, por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, con las especialidades previstas en el propio TRLRHL.

El art. 14.1 TRLRHL remite, para los procedimientos especiales de revisión de los actos de gestión tributaria local, al art. 110 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local -LRBRL-, y a las previsiones del propio art. 14.2 TRLRHL, entre las que figura el recurso de reposición.

Frente a los actos de gestión de tributos e ingresos de derecho público de las entidades locales, este recurso tiene carácter preceptivo y previo al recurso contencioso-administrativo. Ello es sin perjuicio de los supuestos legales de reclamación económico-administrativa (art. 14.2.a TRLRHL) y de la eventual existencia de un órgano económico-administrativo propio en los municipios de gran población, conforme al art. 137 LRBRL -extremo que, de resultar aplicable al ayuntamiento concernido, deberá comprobarse en cada caso-.

El plazo de interposición se fija con carácter imperativo en el art. 14.2.c) TRLRHL: un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita. Se trata de un plazo preclusivo, no susceptible de ampliación ni de interrupción por la mera voluntad del interesado, cuyo transcurso determina la firmeza del acto en vía administrativa.

Con carácter general, una liquidación municipal de ICIO no es susceptible de reclamación ante el tribunal económico-administrativo regional: frente a los actos locales de gestión tributaria rige, con carácter ordinario, el recurso de reposición del art. 14.2 TRLRHL, previo a la vía contencioso-administrativa, y la reclamación económico-administrativa solo procede cuando una ley la habilita expresamente (art. 14.2.a TRLRHL). Así lo confirma la sentencia del TSJ de Castilla y León, de 5 de octubre de 2020, que recuerda que el art. 14.2 TRLRHL configura el recurso de reposición y el ulterior contencioso-administrativo como vías ordinarias de revisión en materia de haciendas locales, y concluye que, tratándose de una liquidación de ICIO, no concurre ninguna previsión legal que habilite frente a ella la reclamación económico-administrativa. Por ello, la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional fue correctamente inadmitida ex art. 239.4.a) LGT por incompetencia por razón de la materia. El art. 227.5.c) LGT, por su parte, no opera como norma habilitante, sino en sentido inverso: prevé la inadmisión de la reclamación económico-administrativa cuando una ley estatal excluye expresamente esa vía respecto de determinados actos.

En el caso planteado por la entidad consultante, la liquidación provisional del ICIO fue notificada a Telefónica de España, S.A.U., y el recurso de reposición se interpuso seis meses después, es decir, muy superado con creces el plazo de un mes legalmente establecido.

El fundamento sustantivo de la extemporaneidad es el propio art. 14.2.c) TRLRHL, que fija el plazo de un mes ya señalado. El art. 116.d) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP-, de aplicación supletoria a los procedimientos tributarios ex disp. adic. 1ª LPACAP, incluye expresamente entre las causas de inadmisión de los recursos administrativos el "haber transcurrido el plazo para la interposición del recurso". El carácter tasado y objetivo de esta causa de inadmisión impone su apreciación de oficio por el órgano llamado a resolver, sin que sea preciso ni procedente entrar a examinar el fondo del asunto planteado por el recurrente.

El TS, en sentencias como la de 30 de mayo de 2023 , ha reiterado que la firmeza de las liquidaciones tributarias no impugnadas en plazo constituye un límite estructural a la revisión de los actos administrativos. Así, "lo procedente contra las liquidaciones es su impugnación tempestiva, (...) no la devolución de ingresos indebidos" ni ninguna otra vía sustitutiva del recurso ordinario.

La misma regla de que una liquidación firme no puede revisarse mediante una solicitud directa de devolución de ingresos indebidos ha sido aplicada por el TS en otros contextos tributarios, como recuerda la sentencia del TS de 16 de diciembre de 2022, que señala expresamente que, tratándose de liquidaciones firmes, "no es posible una devolución directa, automática" del gravamen: debe instarse alguno de los procedimientos especiales de revisión del art. 216 LGT, sin que quepa acudir al recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT fuera de sus motivos tasados.

De esta jurisprudencia se desprende una conclusión directamente aplicable al caso: la extemporaneidad de la impugnación determina, por sí sola, la inadmisibilidad del recurso, con independencia de la solidez de los argumentos de fondo que el recurrente pretenda hacer valer. Tampoco lo salva una eventual calificación errónea del escrito. El art. 115.2 LPACAP dispone que:

• “El error en la calificación del recurso no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter”.

Pero esa previsión opera solo sobre el nomen iuris del recurso, no sobre el plazo legal de interposición, que en este caso ha sido ampliamente sobrepasado.

La compañía recurrente sustenta su pretensión de admisión, pese a la extemporaneidad, en que tanto el ICIO como la tasa por licencia urbanística estarían comprendidos en el régimen especial de tributación local que le es propio en virtud de la Ley 15/1987, de 30 de julio, de Tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España. Las referencias de esta ley a la "Compañía Telefónica Nacional de España" se entienden hechas, ex art. 21.5 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, a la empresa del Grupo Telefónica titular de la concesión de 26 de diciembre de 1991. Deberá comprobarse en el expediente que Telefónica de España, S.A.U. es la entidad a la que se ha girado la liquidación como sujeto pasivo. Partiendo de esa premisa, el art. 1.3 de la Ley 15/1987 dispone que la compañía "estará sujeta, y no exenta, a todos los tributos de carácter estatal y local", y el art. 3 de la Ley 15/1987 precisa que, respecto de los tributos locales, únicamente queda sujeta en términos ordinarios al impuesto sobre bienes inmuebles.

El art. 4.1 de la Ley 15/1987 dispone, sin distinción por tipo de tributo, que:

• "Por lo que se refiere a los restantes tributos de carácter local y a los precios públicos de la misma naturaleza, las deudas tributarias o contraprestaciones que por su exacción o exigencia pudieran corresponder a la Compañía Telefónica Nacional de España se sustituyen por una compensación en metálico de periodicidad anual".

Esta compensación se calcula como porcentaje de la facturación obtenida en cada término municipal y en cada demarcación provincial. Su gestión y recaudación corresponde al Estado, conforme al art. 3 del RD 1334/1988, de 4 de noviembre, que desarrolla parcialmente la citada ley.

De la literalidad de estos preceptos resulta que el régimen sustitutivo no se circunscribe a determinadas tasas por aprovechamiento del dominio público, sino que alcanza a la generalidad de los tributos locales de los que Telefónica de España, S.A.U. sea sujeto pasivo, con la única excepción del IBI. El ICIO y la tasa por licencia de obras, en cuanto tributos locales distintos del IBI, quedan por tanto comprendidos, en principio, en dicha sustitución, de manera que su exacción individualizada frente a la compañía resultaría contraria al régimen especial que le es propio.

Esta lectura queda corroborada por el propio TS, que en sentencia de 30 de septiembre de 2014, asume como premisa de su fallo la razón de decidir de la sentencia de instancia y confirma que, en virtud del régimen especial de la Ley 15/1987, se sustituye por la compensación en metálico "la exacción de todos los tributos locales distintos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles", sin distinción por tipo de tributo dentro de esa categoría.

Que el ICIO y la tasa de licencia de obras estén comprendidos en el régimen de compensación de la Ley 15/1987 es, en definitiva, una cuestión que afecta al fondo del asunto -la procedencia sustantiva de la liquidación-, no a la admisibilidad del recurso interpuesto contra ella. Los planos de la firmeza procedimental y de la corrección material del acto son autónomos: la existencia de un motivo de fondo, por fundado que sea, no dispensa del cumplimiento del plazo de impugnación, salvo que la propia norma reguladora del tributo estableciera una excepción expresa al régimen general de plazos, lo que no sucede en este caso.

Para que la incorrección sustantiva de la liquidación permitiera reabrir su revisión pese a la firmeza alcanzada, sería necesario encuadrarla en alguno de los procedimientos especiales de revisión de actos firmes tasados en el art. 216 LGT. La nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT delimita con carácter tasado (numerus clausus) sus supuestos:

• “a) lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional;

• b) haber sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio;

• c) tener un contenido imposible;

• d) ser constitutivos de infracción penal o dictarse como consecuencia de ésta;

• e) haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas esenciales de formación de la voluntad de los órganos colegiados;

• f) ser actos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición; y

• g) cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.”

La eventual contradicción de la liquidación con la Ley 15/1987 no determina, por sí sola y sin más análisis, la nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT. A falta de encaje en los supuestos tasados de dicho precepto, se trataría, en su caso, de un vicio de legalidad ordinaria, insuficiente por sí solo para fundar una declaración de nulidad de pleno derecho y revisable solo por los cauces legalmente previstos para los actos firmes.

Descartada la vía de la nulidad de pleno derecho, el art. 221.3 LGT dispone que cuando el acto en cuya virtud se realizó el ingreso hubiera adquirido firmeza, la devolución de ingresos indebidos únicamente podrá solicitarse instando alguno de los procedimientos especiales de revisión del art. 216. a), c) y d) LGT -nulidad de pleno derecho, revocación y rectificación de errores- o mediante el recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, cuyos motivos tasados tampoco resultan aplicables al supuesto planteado.

La inadmisión por extemporaneidad impide, según lo expuesto, resolver el fondo del asunto dentro del propio procedimiento de reposición: ese es precisamente el efecto de la causa de inadmisión del art. 116.d) LPACAP. Ello no impide, sin embargo, que el ayuntamiento examine el fondo por cauce distinto y autónomo, si concurren los presupuestos del art. 219 LGT, sin que ese examen posterior contradiga ni reabra la resolución de inadmisión ya dictada.

Sin perjuicio de la inadmisión que procede acordar frente al recurso extemporáneo, el ayuntamiento podrá valorar, en ejercicio de su potestad de revocación, la procedencia de iniciar de oficio el correspondiente procedimiento respecto de una liquidación que, a la vista de lo expuesto, podría resultar contraria al régimen especial de la Ley 15/1987. El cauce apropiado para ello es el procedimiento de revocación del art. 219 LGT, que permite a la Administración tributaria dejar sin efecto en beneficio del interesado los actos que estime que infringen manifiestamente la ley, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

Este procedimiento presenta, no obstante, tres rasgos que conviene subrayar:

• - El art. 219.1 LGT exige que la Administración estime que el acto "infringe manifiestamente la ley", umbral cualificado que no equivale a la mera discutibilidad o anulabilidad ordinaria del acto. Su apreciación exige un juicio positivo y motivado sobre esa infracción manifiesta, no una simple duda razonable.

• - Conforme al art. 219.3 LGT, el procedimiento se inicia "siempre de oficio", sin que la norma reconozca al obligado tributario una acción para exigir su incoación. El escrito de Telefónica, aunque inadmitido como recurso de reposición por extemporáneo, no obliga por sí mismo a incoar la revocación, pero sí puede justificar que el ayuntamiento efectúe una valoración expresa y motivada de su procedencia, mediante acuerdo de inicio del órgano competente, con audiencia a la interesada e informe del órgano de asesoramiento jurídico. En este sentido, el escrito de Telefónica puede tratarse como una petición para que el ayuntamiento valore la incoación del procedimiento, pero no como una solicitud que obligue a abrirlo ni, menos aún, a revocar la liquidación.

• - La revocación en modo alguno equivale a estimar la reposición extemporánea ni altera la resolución de inadmisión, que debe dictarse en todo caso; se trata de un procedimiento autónomo y de tramitación separada.

En conclusión: procede inadmitir por extemporáneo el recurso de reposición interpuesto por Telefónica de España, S.A.U., conforme al art. 116.d) LPACAP en relación con el art. 14.2.c) TRLRHL, sin que la eventual procedencia sustantiva de su tesis sobre la Ley 15/1987 altere esta conclusión procesal.

Conclusiones

1ª. El recurso de reposición contra liquidaciones tributarias locales tiene carácter preceptivo y debe interponerse en el plazo de un mes desde la notificación del acto, conforme al art. 14.2.c) TRLRHL, en relación con el art. 12 TRLRHL y la LGT. Frente a la liquidación de ICIO procede, con carácter ordinario, este recurso de reposición, sin perjuicio de los supuestos legalmente previstos de reclamación económico-administrativa (art. 14.2.a TRLRHL) y de la eventual existencia de órgano económico-administrativo municipal competente, que no consta en el presente caso.

2ª. El transcurso del plazo de un mes sin haberse interpuesto el recurso determina la firmeza del acto en vía administrativa, ex art. 14.2.c) TRLRHL, y constituye causa tasada de inadmisión -ex art. 116.d) LPAC, de aplicación supletoria- que ha de apreciarse de oficio, sin entrar en el examen del fondo del asunto.

3ª. De la literalidad de los arts. 1.3, 3 y 4 de la Ley 15/1987, confirmada por la sentencia del TS de 30 de septiembre de 2014, resulta que el ICIO y la tasa por licencia de obras quedan comprendidos, en principio, en el régimen sustitutivo de compensación aplicable a Telefónica de España, S.A.U., salvo el IBI, que queda expresamente excluido.

4ª. Esa procedencia sustantiva de la tesis de la compañía es, sin embargo, una cuestión de fondo que no puede fundamentar la admisión de un recurso presentado fuera de plazo, sin que, de los datos disponibles, resulte prima facie la concurrencia de alguno de los supuestos tasados de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT.

5ª. Procede dictar resolución declarando la inadmisión por extemporáneo del recurso de reposición interpuesto, sin perjuicio de que el ayuntamiento valore, por procedimiento separado y de oficio, la revocación de la liquidación conforme al art. 219 LGT, dada su posible disconformidad con el régimen especial de la Ley 15/1987.