Tributación en el IVA de los servicios prestados por consorcio de comarcas a sus integrantes y a empresas privadas

 

A) En relación con la naturaleza de las retribuciones que percibirá la entidad consultante por los servicios objeto de consulta se informa lo siguiente:

1.- Los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).

El apartado 1 del artículo 106 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL), dispone:

“1. Las entidades locales tendrán autonomía para establecer y exigir tributos de acuerdo con lo previsto en la legislación del Estado reguladora de las Haciendas locales y en las Leyes que dicten las Comunidades Autónomas en los supuestos expresamente previstos en aquélla.”.

El artículo 7 del TRLRHL regula la delegación de competencias de las entidades locales, disponiendo en su apartado 1:

“1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106.3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, las entidades locales podrán delegar en la comunidad autónoma o en otras entidades locales en cuyo territorio estén integradas, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación tributarias que esta ley les atribuye.

Asimismo, las entidades locales podrán delegar en la comunidad autónoma o en otras entidades locales en cuyo territorio estén integradas, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los restantes ingresos de Derecho público que les correspondan.”.

De acuerdo con lo anterior, sólo las entidades locales tienen facultad para establecer, regular y exigir tributos locales, entre los que se encuentran las tasas.

Procede en este punto analizar qué entidades u organismos tienen la consideración de entidades locales. A estos efectos, el artículo 3 de la LRBRL establece:

“1. Son Entidades Locales territoriales:

a) El Municipio.

b) La Provincia.

c) La Isla en los archipiélagos balear y canario.

2. Gozan, asimismo, de la condición de Entidades Locales:

a) Las Comarcas u otras entidades que agrupen varios Municipios, instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonomía.

b) Las Áreas Metropolitanas.

c) Las Mancomunidades de Municipios.”.

El Título IV de la LRBRL se dedica a la regulación de “Otras Entidades locales”, comprendiendo los artículos 42, 43 y 44, que establecen:

“Artículo 42.

1. Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo dispuesto en sus respectivos Estatutos, podrán crear en su territorio comarcas u otras entidades que agrupen varios Municipios, cuyas características determinen intereses comunes precisados de una gestión propia o demanden la prestación de servicios de dicho ámbito.

2. La iniciativa para la creación de una comarca podrá partir de los propios Municipios interesados. En cualquier caso, no podrá crearse la comarca si a ello se oponen expresamente las dos quintas partes de los Municipios que debieran agruparse en ella, siempre que, en este caso, tales Municipios representen al menos la mitad del censo electoral del territorio correspondiente. Cuando la comarca deba agrupar a Municipios de más de una Provincia, será necesario el informe favorable de las Diputaciones Provinciales a cuyo ámbito territorial pertenezcan tales Municipios.

3. Las Leyes de las Comunidades Autónomas determinarán el ámbito territorial de las comarcas, la composición y el funcionamiento de sus órganos de gobierno, que serán representativos de los Ayuntamientos que agrupen, así como las competencias y recursos económicos que, en todo caso, se les asignen.

4. La creación de las Comarcas no podrá suponer la pérdida por los Municipios de la competencia para prestar los servicios enumerados en el artículo 26, ni privar a los mismos de toda intervención en cada una de las materias enumeradas en el apartado 2 del artículo 25.

Artículo 43.

1. Las Comunidades Autónomas, previa audiencia de la Administración del Estado y de los Ayuntamientos y Diputaciones afectados, podrán crear, modificar y suprimir, mediante Ley, áreas metropolitanas, de acuerdo con lo dispuesto en sus respectivos Estatutos.

2. Las áreas metropolitanas son entidades locales integradas por los Municipios de grandes aglomeraciones urbanas entre cuyos núcleos de población existan vinculaciones económicas y sociales que hagan necesaria la planificación conjunta y la coordinación de determinados servicios y obras.

3. La legislación de la Comunidad Autónoma determinará los órganos de gobierno y administración, en los que estarán representados todos los Municipios integrados en el área; el régimen económico y de funcionamiento, que garantizará la participación de todos los Municipios en la toma de decisiones y una justa distribución de las cargas entre ellos; así como los servicios y obras de prestación o realización metropolitana y el procedimiento para su ejecución.

Artículo 44.

1. Se reconoce a los municipios el derecho a asociarse con otros en mancomunidades para la ejecución en común de obras y servicios determinados de su competencia.

2. Las mancomunidades tienen personalidad y capacidad jurídicas para el cumplimiento de sus fines específicos y se rigen por sus Estatutos propios. Los Estatutos han de regular el ámbito territorial de la entidad, su objeto y competencia, órganos de gobierno y recursos, plazo de duración y cuantos otros extremos sean necesarios para su funcionamiento.

En todo caso, los órganos de gobierno serán representativos de los ayuntamientos mancomunados.

3. El procedimiento de aprobación de los estatutos de las mancomunidades se determinará por la legislación de las comunidades autónomas y se ajustará, en todo caso, a las siguientes reglas:

a) La elaboración corresponderá a los concejales de la totalidad de los municipios promotores de la mancomunidad, constituidos en asamblea.

b) La Diputación o Diputaciones provinciales interesadas emitirán informe sobre el proyecto de estatutos.

c) Los Plenos de todos los ayuntamientos aprueban los estatutos.

4. Se seguirá un procedimiento similar para la modificación o supresión de mancomunidades.

5. Podrán integrarse en la misma mancomunidad municipios pertenecientes a distintas comunidades autónomas, siempre que lo permitan las normativas de las comunidades autónomas afectadas.”.

La Ley 7/1985 no se refiere en ninguno de sus preceptos a los consorcios como entidades locales.

2.- No obstante, el artículo 26 de la referida Ley sí que se refiere a los consorcios como fórmulas de gestión compartida de los servicios públicos cuya gestión coordinada corresponda a la Diputación en el caso de Municipios con población inferior a 20.000 habitantes, estableciendo:

“Para coordinar la citada prestación de servicios la Diputación propondrá, con la conformidad de los municipios afectados, al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de prestación, consistente en la prestación directa por la Diputación o la implantación de fórmulas de gestión compartida a través de consorcios, mancomunidades u otras fórmulas (...).”.

También en el artículo 57 de la LRBRL se menciona a los consorcios como fórmulas de cooperación para la prestación de servicios, disponiendo:

“1. La cooperación económica, técnica y administrativa entre la Administración local y las Administraciones del Estado y de las Comunidades Autónomas, tanto en servicios locales como en asuntos de interés común, se desarrollará con carácter voluntario, bajo las formas y en los términos previstos en las leyes, pudiendo tener lugar, en todo caso, mediante los consorcios o los convenios administrativos que suscriban.

De cada acuerdo de cooperación formalizado por alguna de estas Administraciones se dará comunicación a aquellas otras que, resultando interesadas, no hayan intervenido en el mismo, a los efectos de mantener una recíproca y constante información.

2. La suscripción de convenios y constitución de consorcios deberá mejorar la eficiencia de la gestión pública, eliminar duplicidades administrativas y cumplir con la legislación de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

3. La constitución de un consorcio solo podrá tener lugar cuando la cooperación no pueda formalizarse a través de un convenio y siempre que, en términos de eficiencia económica, aquélla permita una asignación más eficiente de los recursos económicos. En todo caso, habrá de verificarse que la constitución del consorcio no pondrá en riesgo la sostenibilidad financiera del conjunto de la Hacienda de la Entidad Local de que se trate, así como del propio consorcio, que no podrá demandar más recursos de los inicialmente previstos.

4. (...).”.

El artículo 87 de la LRBRL regulaba los consorcios que podían constituir las entidades locales estableciendo:

“1. Las entidades locales pueden constituir consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones públicas.

2. Los consorcios podrán utilizarse para la gestión de los servicios públicos locales, en el marco de los convenios de cooperación transfronteriza en que participen las entidades locales españolas, y de acuerdo con las previsiones de los convenios internacionales ratificados por España en la materia.”.

El apartado 2 de este artículo 87 fue introducido por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local. Y finalmente, la totalidad del contenido del artículo 87 fue derogado por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, con efectos desde el 2 de octubre de 2016.

El concepto de consorcios se encuentra en el artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que dispone en sus apartados 1 y 2:

“1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.

2. Los consorcios podrán realizar actividades de fomento, prestacionales o de gestión común de servicios públicos y cuantas otras estén previstas en las leyes.”.

El artículo 119 de la Ley 40/2015 regula su régimen jurídico estableciendo:

“1. Los consorcios se regirán por lo establecido en esta Ley, en la normativa autonómica de desarrollo y sus estatutos.

2. En lo no previsto en esta Ley, en la normativa autonómica aplicable, ni en sus Estatutos sobre el régimen del derecho de separación, disolución, liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación, que se someterá a lo dispuesto en el artículo 97, y en su defecto, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

3. Las normas establecidas en la Ley 7/1985, de 2 de abril, y en la Ley 27/2013, de 21 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local sobre los Consorcios locales tendrán carácter supletorio respecto a lo dispuesto en esta Ley.”.

Y el artículo 120 de la misma ley dispone que los consorcios estarán adscritos a una Administración Pública.

El artículo 2 de la Ley 40/2015 establece:

“1. La presente Ley se aplica al sector público que comprende:

a) La Administración General del Estado.

b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.

c) Las Entidades que integran la Administración Local.

d) El sector público institucional.

2. El sector público institucional se integra por:

a) Cualesquiera organismos públicos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de las Administraciones Públicas.

b) Las entidades de derecho privado vinculadas o dependientes de las Administraciones Públicas que quedarán sujetas a lo dispuesto en las normas de esta Ley que específicamente se refieran a las mismas, en particular a los principios previstos en el artículo 3, y en todo caso, cuando ejerzan potestades administrativas.

c) Las Universidades públicas que se regirán por su normativa específica y supletoriamente por las previsiones de la presente Ley.

3. Tienen la consideración de Administraciones Públicas la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas, las Entidades que integran la Administración Local, así como los organismos públicos y entidades de derecho público previstos en la letra a) del apartado 2.”.

El artículo 118 de la Ley 40/2015 antes transcrito se encuentra dentro del Título II de dicha Ley dedicado a la regulación de la organización y funcionamiento del sector público institucional.

Dentro del sector público institucional en el ámbito de la Administración del Estado, el artículo 84 de la Ley 40/2015, apartado 1, incluye a las siguientes entidades u organismos:

“1. Integran el sector público institucional estatal las siguientes entidades:

a) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, los cuales se clasifican en:

1. Organismos autónomos.

2. Entidades públicas empresariales.

3. Agencias estatales.

b) Las autoridades administrativas independientes.

c) Las sociedades mercantiles estatales.

d) Los consorcios.

e) Las fundaciones del sector público.

f) Los fondos sin personalidad jurídica.

g) Las universidades públicas no transferidas.”.

La disposición adicional vigésima de la Ley 30/1992 introducida por la disposición final segunda de la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, regulaba el régimen jurídico de los consorcios en los siguientes términos:

“1. Los estatutos de cada consorcio determinarán la Administración pública a la que estará adscrito, así como su régimen orgánico, funcional y financiero de acuerdo con lo previsto en los siguientes apartados.

2. De acuerdo con los siguientes criterios de prioridad, referidos a la situación en el primer día del ejercicio presupuestario, el consorcio quedará adscrito, en cada ejercicio presupuestario y por todo este periodo, a la Administración pública que:

a) Disponga de la mayoría de votos en los órganos de gobierno.

b) Tenga facultades para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros de los órganos ejecutivos.

c) Tenga facultades para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del personal directivo.

d) Disponga de un mayor control sobre la actividad del consorcio debido a una normativa especial.

e) Tenga facultades para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno.

f) Financie en más de un cincuenta por cien o, en su defecto, en mayor medida la actividad desarrollada por el consorcio, teniendo en cuenta tanto la aportación del fondo patrimonial como la financiación concedida cada año.

g) Ostente el mayor porcentaje de participación en el fondo patrimonial.

h) Tenga mayor número de habitantes o extensión territorial dependiendo de si los fines definidos en el estatuto están orientados a la prestación de servicios, a las personas, o al desarrollo de actuaciones sobre el territorio.

3. En el supuesto de que participen en el consorcio entidades privadas sin ánimo de lucro, en todo caso el consorcio estará adscrito a la Administración pública que resulte de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado anterior.

4. Los consorcios estarán sujetos al régimen de presupuestación, contabilidad y control de la Administración pública a la que estén adscritos, sin perjuicio de su sujeción a lo previsto en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. En todo caso, se llevará a cabo una auditoría de las cuentas anuales que será responsabilidad del órgano de control de la Administración a la que se haya adscrito el consorcio. Los consorcios deberán formar parte de los presupuestos e incluirse en la cuenta general de la Administración pública de adscripción.

5. El personal al servicio de los consorcios podrá ser funcionario o laboral y habrá de proceder exclusivamente de las Administraciones participantes. Su régimen jurídico será el de la Administración Pública de adscripción y sus retribuciones en ningún caso podrán superar las establecidas para puestos de trabajo equivalentes en aquélla.

Excepcionalmente, cuando no resulte posible contar con personal procedente de las Administraciones participantes en el consorcio en atención a la singularidad de las funciones a desempeñar, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas u órgano competente de la Administración a la que se adscriba el consorcio, podrá autorizar la contratación directa de personal por parte del consorcio para el ejercicio de dichas funciones.”.

3.- De todo lo anterior se desprende que los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas, como puede ser la prestación de un determinado servicio público. Son entes dependientes y adscritos a una Administración Pública. Los consorcios pertenecen al llamado sector público institucional.

Pero el hecho de que los consorcios sean entidades de derecho público no les atribuye la condición de entidades locales, que únicamente son las entidades enumeradas en el artículo 3 de la ley 7/1985, a saber: el municipio, la provincia, la isla, la comarca (u otras entidades que agrupen a varios municipios instituidas por las Comunidades Autónomas), las áreas metropolitanas y las mancomunidades de municipios. Y el consorcio no es ninguna de ellas.

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en sus sentencias 1341/2019, de 9 de octubre (recurso de casación 1987/2017) y 603/2020, de 28 de mayo (recurso de casación 3122/2018) fija su doctrina en cuanto a la naturaleza de los consorcios conforme al ordenamiento jurídico posterior a la entrada en vigor de las leyes 27/2013 y 40/2015. En dichas sentencias, el Tribunal Supremo niega a los consorcios la condición de entidad local, configurándolos como formas de colaboración interadministrativas adscritos a una administración pública.

La segunda de las sentencias citadas, la 603/2020, introduce una excepción para el caso de que la legislación autonómica de régimen local pudiera reconocer esa consideración de entidad local a los consorcios en ejecución de la competencia prevista en el artículo 148.1.2 de la Constitución Española.

En este caso, la Ley 7/1999, de 9 de abril, de Administración Local de Aragón, en su artículo 2 enumera las entidades locales en los siguientes términos:

“Artículo 2. Entidades locales aragonesas.

1. El municipio es la entidad local básica de Aragón, dotada de personalidad jurídica, naturaleza territorial y autonomía para la gestión de sus intereses peculiares.

2. Tienen, asimismo, la condición de entidades locales de Aragón:

a) Las provincias.

b) Las comarcas.

c) La entidad metropolitana de Zaragoza.

d) Las mancomunidades de municipios.

e) Las comunidades de villa y tierra, y f) Las entidades locales menores.”.

El capítulo III del título VI “Actividades, obras, servicios y contratación” de la Ley 7/1999, regula los consorcios, definidos en el artículo 218 y 219 en los siguientes términos:

“Artículo 218. Objeto y creación.

1. Las entidades locales podrán constituir consorcios con entidades locales de distinto nivel territorial, así como con otras Administraciones públicas para finalidades de interés común.

2. El consorcio es una entidad pública de carácter asociativo, con personalidad jurídica propia y plena capacidad para crear y gestionar servicios y actividades de interés local o común.

3. A los consorcios se podrán incorporar entidades privadas sin ánimo de lucro que tengan finalidades de interés público concurrentes, previo convenio en el que se fijen las bases que hayan de regir su actuación.

4. Los consorcios se constituirán por acuerdo de las diferentes entidades que los integren o por adhesión posterior, según lo dispuesto, en este caso, en sus estatutos. En el caso de las entidades locales, el acuerdo se adoptará por mayoría absoluta del Pleno.

Artículo 219. Estatutos de los consorcios y formas de gestión de sus servicios.

1. Los estatutos del consorcio, como norma básica del mismo, determinarán los fines de la entidad, así como las actividades o servicios que se le encomienden o asignen; el régimen de organización y funcionamiento interno, incluidos los aspectos económico-presupuestarios; el régimen al que quedarán sometidas las relaciones jurídicas con terceros derivadas de las actividades del consorcio, sus recursos económico-financieros y el régimen del personal. Sus peculiaridades deberán ponerse en relación con el régimen general de las entidades locales o, en su caso, con el de otras Administraciones que intervengan en el consorcio. En todo caso, deberá contemplarse la presencia de todas las entidades locales consorciadas, al menos, en su órgano plenario de gobierno.

2. La aprobación de los estatutos del consorcio deberá ir precedida de información pública por plazo de quince días.

3. Los consorcios podrán utilizar cualquiera de las formas de gestión de los servicios locales.”.

Por lo que la Ley 7/1999 de Aragón no incluye a los consorcios en la enumeración que de las entidades locales de dicha Comunidad hace su artículo 2, sino que los regula como una entidad pública de carácter asociativo, constituida para la gestión de servicios y actividades de interés local o común.

El consorcio tampoco es ninguno de los entes a los que una entidad local puede delegar sus competencias tributarias, ya que, de acuerdo con el artículo 7.1 del TRLRHL, una entidad local puede delegar esta competencia en la Comunidad Autónoma o en otra entidad local en cuyo territorio esté integrada.

En conclusión, son las entidades locales las que tienen potestad tributaria, pudiendo establecer, exigir y regular tributos locales.

Los consorcios no son entidades locales, por lo que no tienen potestad tributaria, no pudiendo establecer tributos ni aprobar ordenanzas fiscales.

En consecuencia, la naturaleza jurídica de las aportaciones percibidas de las comarcas y empresas privadas no tienen naturaleza tributaria, sino contractual, de acuerdo con el convenio de asociación.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

4.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consorcio consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

5.- Por otra parte, respecto de los servicios de lucha antigranizo que la entidad consultante les presta a las comarcas que la integran, conviene señalar que el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

(…)”.

En consecuencia, en la medida en que los servicios que va a prestar la entidad consultante a sus destinatarios tuviesen una contraprestación de naturaleza tributaria según lo expuesto en el apartado anterior de esta contestación dichas prestaciones de servicios no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, en relación con aquellos servicios en los que la contraprestación percibida por la consultante no tuviera naturaleza tributaria en los términos señalados en el apartado anterior, dichas prestaciones de servicios se encontrarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, la letra D) del referido precepto establece la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En estas circunstancias, cabría concluir que los servicios objeto de consulta que va a prestar el consorcio consultante precisamente a las comarcas que la integran y de los que depende no se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo para un supuesto de hecho similar, en el que el consultante y prestador de los servicios era un consorcio que prestaba servicios a los municipios que lo integraban, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de febrero de 2019, número V0371-19.

Sin embargo, la no sujeción no alcanza a los servicios objeto de consulta que va a prestar el consorcio consultante a empresas privadas por lo que constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Respecto a las obligaciones que recaen en los sujetos pasivos del Impuesto relativas, entre otras, a la presentación de declaración y expedición de factura, el artículo 164.Uno de la ley 37/1992 determina que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

7.- En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 94 de la Ley 37/1992 hace referencia al tipo de operaciones que deben efectuar los sujetos pasivos del impuesto que les habilita para ejercer el derecho a deducir, estableciendo que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Atendiendo a la información detallada en el escrito de la consulta, puede deducirse que la entidad consultante realiza tanto operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como operaciones sujetas y no exentas del mismo, por lo que en el caso de que se cumpliera tal circunstancia, determinaría la condición de ente dual en relación con la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas en sus actividades.

A estos efectos, el artículo 93.Cinco de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de octubre de 2018, número V2694-18, debe tenerse en cuenta que el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Por otra parte, en relación con dichos criterios, este Centro directivo ya se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2020, número V3193-20, de forma que, con carácter general, deberá tenerse en cuenta que:

1º. Los entes duales podrán establecer cualquier criterio razonable y homogéneo que consideren adecuado y que deberá ser aceptado por la Administración tributaria cuando, como se ha señalado, la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación. Lo anterior, es una cuestión de hecho cuya necesidad debe ser probada por el obligado tributario y constatada por la Administración tributaria.

2º. Una vez constatada por la Administración tributaria que la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual precisa de un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación, corresponde a la propia entidad dual la prueba de que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio razonable y homogéneo, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de constatar, en su caso, el cumplimiento de estos requisitos. La prueba del criterio de deducción justificado por la entidad dual deberá referirse tanto al fundamento y elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio como al porcentaje de deducción resultante de su aplicación.

3º. La aplicación de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se establece en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio preferentemente aplicable puesto que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.

En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.